一、案例背景

甲公司(甲方)、乙銀行(乙方)和丙軟件廠商(丙方)簽署三方協議約定：

①為提升甲公司的信息化水平，丙軟件廠商為甲公司提供erp軟件開發服務，總金額為100萬元;

②款項由乙銀行承擔并直接支付給丙軟件廠商，丙軟件廠商直接開票給乙銀行;

③開發完成后，軟件的知識產權歸丙軟件廠商，軟件的所有權歸乙銀行，并交由乙公司及其下屬分、子公司永久使用，在不侵犯丙方知識產權的前提下，使用時間、方式等不受丙方限制;

④同時約定，甲公司與乙銀行開展為期3年的合作，合作內容如下:

a.甲公司應將乙銀行作為戰略合作銀行，作為甲公司的主辦合作銀行，同類產品和服務優先選擇與乙方合作;

b.合作期內，甲方在乙方的日均存款、人民幣業務結算量、對公賬戶數量在全部銀行機構份額中保持首位;

c.甲方在乙方的國際業務結算量份額在全部銀行機構份額中保持首位;

對于甲公司來講，如何對這個軟件進行財稅處理?

二、案例解析

本案例業務模式較新，是一個很不錯的研究對象，值得仔細分析一下。如果三方協議的內容是銀行向乙軟件公司支付開發費用，軟件由甲公司使用，甲公司按期向銀行分期支付款項的話，這就是傳統的融資租賃模式，只不過這里是軟件，而不是傳統的硬件設備。

針對本案例，由于該軟件的合同價格是100萬，金額較大，而合同約定甲公司與銀行的合作期間以及有約束的合作條款是三年，需要識別這期間與銀行合作的各項費用是否按照該類服務的市場價格執行，這里需要區分兩種情況進行分析：

(一)銀行日后提供的服務完全按照市場價，不因為前期支付了100萬元而有所增加。

這種情況之下，對于銀行來說，可以考慮在合同期間內對這筆支出進行攤銷，而不必一次性費用化，這屬于為了取得合同而支付的增量成本，預期能從日后的交易中獲得彌補，是合同取得成本;

對于甲公司來說，日后是按照市場價對銀行所提供的服務進行支付的，并未承擔多余的合同義務，所獲得軟件具有切實的價值，金額也可確定，符合資產的定義及確認條件，應該作為無形資產來核算，可以按照捐贈計入營業外收入，由于雙方一般沒有關聯關系，不計入資本公積。

(二)日后銀行通過調高服務價格的方式收回支出。

這種情況下，對銀行的處理沒有本質的變化，這種情況銀行所獲得的補償更充分，與情況(一)相比，計入資產的依據更足。但是在以后確認收入的時候，由于收入的調高是由于代墊了客戶的軟件費，合同取得成本的攤銷金額不計入銷售費用，而是沖減收入，是對真實和應有收入金額的還原，更能反映業務實質。

對于甲公司來說，由于軟件不是免費得來的，需要通過日后多支付服務費來償還銀行，這種情況下，計入資產是沒問題的，對方科目應該計入遞延收益等科目，作為一項長期負債，在日后確認對銀行的費用時，對長期負債進行攤銷，按照同樣的方法沖減費用，這是凈額法。沖減銀行服務費能將對銀行的真實成本還原出來。

按照凈額法能將對銀行的真實費用體現出來，如果將長期負債攤銷額計入其他收益，并對銀行按照業務發生時的支付金額計入費用，這是總額法，由于其他收益的使用主要是政府補助類，雖然目前債務重組也涉及這個科目的使用，還是建議按照凈額法，沖減費用，不使用本科目。

以上是會計上的考慮。稅務上主要看能否獲取合規的抵扣憑證，比如銀行在將軟件給甲公司時，也開具了發票等，則日后軟件攤銷稅前抵扣沒有異議，進項稅類似，不再贅述。

來源：安博士講財稅 作者：安世強

2015年4月的解析——

三方協議下的增值稅進項稅抵扣政策辨析

a企業向b企業采購材料，獲得b企業開具的增值稅專用發票進而抵扣相應的進項稅額，但付款時將貨款直接付給企業c，因為a、b、c簽訂了三方協議。協議主要內容為：因b企業欠c企業款項，經a、b、c三方同意，由a企業將b企業的貨款直接打給c用于還款。在此種經營模式下，是否存在稅務風險？b企業是否會被稅務機關認定為虛開增值稅專用發票，從而導致a企業取得的進項稅額不能抵扣？那么，b企業是否屬于虛開增值稅專用發票？

根據《中人民共和國發票管理辦法》第二十二條規定，任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

因此，結合b企業的業務實質，b企業不屬于虛開增值稅專用發票，那么，a企業是否能申報抵扣進項稅額？

根據《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）第一條第三款規定，納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。

此條款從1995年發布至今一直都是有效的，按照該文件的規定，a企業因購進貨物的單位與付給款的單位不一致，因而a企業獲得的增值稅進項稅額不能申報抵扣。在實務中，很多稅務機關也會依據此文件規定，嚴格執法，若a企業抵扣了此進項稅額，則會被追繳增值稅稅款及相關的滯納金。但對于此文件的規定，在現行的經營環境中，顯得較為嚴苛且不合時宜，那么，a企業的進項稅額真的就不能抵扣了嗎？筆者做如下分析。

首先，三方抵款協議是為清償債權債務關系而簽訂的，此項行為符合合同法的相關規定，國稅發〔1995〕192號文件立法的根本目的是防止虛開增值稅專用發票，a企業整個過程業務真實發生，并未偷稅漏稅，增值稅鏈條并未間斷，此進項稅額應該予以抵扣。

其次，三方轉賬屬于企業常的債權債務清償方式，實質上最終收款方與增值稅專用發票上開具的收款單位是一致的，三方抵款協議下，增值稅進項稅額的抵扣實質上并不違背國稅發〔1995〕192號文件。

再次，按照《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定，對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票。

1.納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；

2.納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；

3.納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

因此，受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。

2014年39號公告強調了物流、資金流、發票流的“三流合一”，第二條取得款項后，加了一項取得了索取銷售款項的憑據，應該是可以理解為企業若有三方協議與第三方收款的憑據，即可算是取得了索取銷售款項的憑據。因此筆者認為國家稅務總局2014年39號公告實際已將三方協議也納入了資金流的范圍中。