一、施“新政”走“老路”，行業模式未發生重大變革

新政出臺后、執行之前，部分大型鋼廠已經發布文件，通知供廢自然人注冊個體戶等商事主體，接受3%專票(參考下圖，網傳為江蘇沙鋼發布《通知》)。但大部分鋼廠仍舊觀望政策中。

3月起全國主要鋼廠的廢鋼供應量有一定幅度的下滑，其原因或是自然人黃牛在注冊企業或者尋求第三方企業合作，并且在顧慮3%稅負的分攤問題。為了促進供貨，部分鋼廠小幅上調廢鋼收購價格。

至4月中旬，經調研發現，大部分鋼廠僅接受回收經營企業開具的13%增值稅專用發票，少部分接受1%或者3%發票的鋼廠，但也要求其將發票開給鋼廠旗下的工信部廢鋼準入企業或者有財政返還的關聯公司。同時近期多地行業人員反饋，一些地方市場監管部門暫停“再生資源回收經營備案”，導致原從事廢舊物資回收業務的個人無法順利完成相關商事主體的注冊登記。在種種因素影響下，2021年第40號公告執行后，再生資源行業模式依舊走“老路”，新政價值尚未完全發揮。

二、第40公告未解決成本票問題，自建臺賬風險依舊

“再生資源回收企業可以選擇適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅”是2021年第40號公告的核心亮點，但是在解決行業增值稅稅負問題的同時，企業所得稅稅前扣除憑證問題卻未能一并解決。當下，盡管新政實施，一些回收經營企業仍然執行原有的財務處理方法，即采購端自制收購憑證(黃牛散戶)、自建收購臺賬。但這一做法存在諸多風險。

根據業內人士反映，新政實施后一些地方稅局對企業以自制收購憑證、自建臺賬的扣除方式不再認可，要求企業提供采購業務對應的合同、付款憑證、其他外部憑證，要求補開、換開合法發票或者直接認定企業未取得合法稅前憑證，不得進行稅前扣除而要求企業補繳所得稅、加收滯納金。近期，部分地方稅務機關開始對再生資源回收企業納稅情況開展清查，尤其關注企業所得稅稅前扣除憑證問題，涉案企業多以自制憑證入賬扣除成本，稅務機關倒查期限長、涉案金額大，企業面臨補繳巨額稅款、滯納金的風險。而且這并非個案，在再生資源回收業務進項發票無法取得這一現實問題未妥善解決前，再生資源回收企業面臨的虛開發票、補繳稅款等涉稅風險將持續存在。

對于自制憑證進行稅前扣除合法性問題，我們認為，縱觀企業所得稅法關于稅前扣除的相關規定，發票僅是企業所得稅稅前扣除的一類“合法、有效憑證”，而不是唯一的“合法、有效憑證”。發票是企業所得稅稅前扣除憑證中重要的一種，但并非沒有發票就絕對不準扣除，也不是有了發票就一定準予扣除，而《企業所得稅法》要求支出是“真實”發生的，證明支出發生的憑據是“真實有效”的。依據《企業所得稅法實施條例》第九條關于企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用的規定，以及第八條關于企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，在計算應納稅所得額時扣除。從回收企業的收購合同、付款憑證及其他業務材料中，可以看出回收企業采購貨物發生的支出系企業實際發生的合理支出，雖然該支出未取得供貨方開具的發票，而是以企業自制憑證入賬，但仍屬于當期的費用。回收企業將未開具發票的實際支出扣減年度企業應納稅所得額，符合權責發生制原則，稅務機關以其不符合2018年第28號公告之規定認定不得作稅前扣除的做法缺乏上位法依據。

三、“雙返”企業愈發吃香，虛開風險不容忽視

2021年第40號公告明確提出“各級財政、主管部門及其工作人員，存在違法違規給予從事再生資源回收業務的納稅人財政返還、獎補行為的，依法追究相應責任。”事實上，自2021年年底以來，財稅部門已經在全國范圍清理不合規定的優惠政策。在此背景下，“雙返”企業更加吃香。“雙返”指的是享受再生資源綜合利用產品退稅政策的廢鋼準入企業、享受地方財政返還的再生資源企業。實踐中，大部分廢舊物資回收企業仍延續了新政實施前的業務模式，即通過“雙返”企業將貨物銷售給鋼廠等利廢企業(如前述江蘇沙鋼《通知》反映的)。但是，實際交易過程中一些簡便手續的做法嚴格意義上講并不合規，進而導致一些廢舊物資回收經營企業，乃至“雙返”企業被認定虛開，受到刑事責任追究。根據稅實務代理經驗，司法機關對于上述交易模式的質疑點集中在：

(一)貨物由散戶直接送往鋼廠，回收企業、“雙返”企業不參與實際運輸。對于此，我們認為：動產交付可以分為“現實交付”和“觀念交付”。“觀念交付”是占有之觀念的轉移,即讓與人在移轉動產所有權時,并未將物直接交付給受讓人,而僅僅是間接占有的轉移，我國《民法典》第227條、第228條明確規定了動產物權“指示交付”、“占有改定”等觀念交付方式。在再生資源購銷貿易中，由于運輸、倉儲環節需要耗費大量的成本，而從散戶處采購再生資源的交易零散且數量眾多，進行現實的運輸入庫、再運輸出庫將使購銷成本加大，因此，企業之間進行貨物轉賣時往往會約定貨物暫時不發生現實上的交付，而是通過“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權的轉讓。雖然貨物本身沒有發生空間上的轉移，但已經發生了法律意義上的“交付”。因此回收企業、“雙返”企業與用廢企業之間雖然沒有發生物理上的貨物流轉，但卻通過占有改定和指示交付的方式完成了貨物所有權的轉移，存在真實的貨物及貨物流轉。

(二)散戶認為交易發生在其與鋼廠之間，與回收企業、“雙返”企業無關。對于此，我們認為：第一，散戶資源對于鋼廠、回收企業而言均有重要的商業價值，是一項重要的商業秘密。因此，有一些掌握散戶資源的鋼廠不會向散戶透露被掛靠方的真實信息，也不會向回收企業、“雙返”企業透露散戶的真實信息，否則散戶勢必轉而直接與回收經營企業對接，尋找更多客戶賺取更高利潤。因此存在散戶不認為自己與回收企業、“雙返”企業有關的情況。第二，散戶在實際供貨過程中可能會通過某一個大戶集中收貨送貨，掛靠方與被掛靠方并不直接面接觸，而且散戶經營廢品回收的常規狀態是多次、貨品繁雜、向多個客戶供應，同時被不同的客戶調配掛靠在不同的回收企業。由于其自身根本不會關注稅務合規、發票合規、業務流程合規等問題，當然也就無法準確、全面地記住被掛靠在了哪個回收企業名下。第三，根據國家稅務總局貨勞司《全面推開營業稅改征增值稅試點政策培訓參考材料》及相關司法案例，雙方關系符合掛靠經營的主要特征，即“借用性、獨立核算、臨時性”三個特征的，無須雙方具有“掛靠”的明確表示，也無須雙方簽訂書面的掛靠協議，即可認定掛靠關系存在。

(三)收取貨款的“散戶”實際為回收企業人員，構成資金回流。對于此，我們認為：回收企業提供的員工個人賬戶作為公司“資金池”，其用途在于支付/墊付散戶貨款，在再生資源回收業務中，此種資金流轉方式已經成為行業通行做法，其目的是及時支付散戶貨款同時完善相關購銷交易的業務、財務流程。從這一角度而言，轉回到回收企業個人賬戶的貨款實際是向散戶結算貨款，未返回到回收企業的對公賬戶，其唯一、最終的用途是與散戶結算，實現散戶的債權利益，屬于假象回流。如果從整個再生資源采購完整的資金鏈條來看，資金最終歸屬于散戶，并不存在所謂的“資金回流”現象。

(四)回收企業、“雙返”企業未實際過磅，其單據系依據鋼廠數據制作。對于此，我們認為：在不實際負責運輸的情況下，回收企業、“雙返”企業并未物理上經手貨物，也就沒有實施過磅的條件，對于有條件的通常派駐人員監督鋼廠過磅，或者要求鋼廠承諾如實記錄。從客觀事實來看，絕大部分鋼廠是根據散戶供貨的實際情況制作過磅單、結算單并提供給回收企業、“雙返”企業，據此回收企業、“雙返”企業制作自己的過磅單/入庫單、結算單，其制作單據的內容均來源于散戶供貨的真實信息，并非虛假。

四、平臺“代開”是破局關鍵?仍應小心甄別

平臺經濟的火熱將其觸手延伸到各行各業，在廢舊物資行業同樣出現了各種服務平臺，可為散戶交易提供線上見證，并為散戶代辦工商注冊、代開發票等事項。這類平臺宣傳為廢舊物資供貨商、回收經營企業提供一站式財稅服務，為再生資源行業解決“第一道票”問題，但我們建議對以下問題仍應格外關注。

首先，自然人銷售貨物這類增值稅應稅行為，稅務局只能代開普通發票，并且大多稅務局在代開的同時還核定個人所得稅，例如深圳市、山東省等地稅務局會核定1.5%個稅。那么自然人的稅負(增值稅、附加稅、個稅)在2.56%-4.86%之間，而廢舊物資回收的利潤率較低，通常走量獲利，最高近5個點的稅負將使黃牛個人代開發票的積極性大打折扣。如果有平臺承諾收費比例低于2.56%的最低稅負時，該平臺的合法性、真實性就應當格外關注。

其次，自然人代開一般適用于零星小額經營業務，一些黃牛銷售額也比較大，此時平臺將提供服務注冊為個體工商戶，由于銷售貨物不屬于國家稅務總局公告2019年第8號8個行業小規模納稅人自開專票的范圍，因此同樣須稅務局代開并征收增值稅、附加稅、個稅，其成本比自然人代開還要高(含個體戶代辦成本)，更是打擊自然人成立商事主體的積極性。這里需要關注的是，有些黃牛銷售額超過小規模納稅人年500萬標準，此時面臨需要拆分銷售額的問題，應注意其中風險;同時大多個體戶是被注冊在一些“洼地”，而這些“洼地”式監管部門關注的重點，稅務風險可能隨時爆發。

最后，對于回收經營企業而言，取得規普票就意味著成本可以合法扣除，其收益是成本的25%左右的企業所得稅，那么付出一定代價取得合規普票也是回收經營企業喜聞樂見的。但由此也衍生出一些平臺利用他人身份信息虛假注冊個體戶代開發票、收取手續費牟利的違法犯罪行為，則對于回收經營企業而言，務必保證散戶銷售貨物的真實性，并讓其自愿通過平臺代開，同時也要小心甄別各類平臺的資質與經營狀況，避免出現開票后平臺疏于管理個體戶，致使個體戶出現違背稅務監管等現象。

通知》(財稅200545號)的規定，個人按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規定的標準取得的拆遷補償款，不用繳納個人所得稅。

三、破產安置補償。企業依照國家有關法律規定宣告破產，企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。

四、青苗補償。《國家稅務總局關于個人取得青苗補償費收入征免個人所得稅的批復》(國稅函發199579號)規定：鄉鎮企業的職工和農民取得的青苗補償費，屬種植業的收益范圍，同時，也屬經濟損失的補償性收入，因此，對取得的青苗補償費收入暫不征收個人所得稅。

五、解除購房合同給予補償。根據原《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》(國稅函2006865號)規定，商品房買賣過程中，房地產公司因雙方協商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。根據個人所得稅法的有關規定，購房個人從房地產公司取得的違約金收入，應按照“其他所得”應稅項目繳納個人所得稅，適用稅率20%，稅款由支付違約金的房地產公司代扣代繳。新個人所得稅法出臺后，取消了“其他所得”應稅項目，并且《財政部 稅務總局關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第74號)已明確將國稅函〔2006〕865號自2019年1月1日起全文廢止。因此，因房地產開發公司原因造成房地產開發工作延誤，不能按期交房的而解除合同，購房者個人從房地產公司取得違約金、賠償金收入不征收個人所得稅。

六、個人轉讓股權取得違約金。《國家稅務總局關于個人股權轉讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2006〕866號)規定：股權成功轉讓后，轉讓方個人因受讓方個人未按規定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產轉讓而產生的收入。轉讓方個人取得的該違約金應并入財產轉讓收入，按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉讓方個人向主管稅務機關自行申報繳納。

七、個人離職取得競業限制補償金。《勞動合同法》第23條、第24條中規定：“對負有保密義務的勞動者，用人單位可以在勞動合同或者保密協議中與勞動者約定競業限制條款，并約定在解除或者終止勞動合同后，在競業限制期限內按月給予勞動者經濟補償;競業限制的人員限于用人單位的高級管理人員、高級技術人員和其他負有保密義務的人員。競業限制的范圍、地域、期限由用人單位與勞動者約定，競業限制的約定不得違反法律、法規的規定。在解除或者終止勞動合同后，前款規定的人員到與本單位生產或者經營同類產品、從事同類業務的有競爭關系的其他用人單位，或者自己開業生產或者經營同類產品、從事同類業務的競業限制期限，不得超過二年。《中人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條中規定：工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。競業限制補償金雖大多發生在解除勞動關系之后一定期限內的對勞動者的補償，但究其根本也是因原“勞動關系”而產生的一種附屬結果，從因果關系上來看，兩者存在內在邏輯上的從屬性，《勞動合同法》規定競業限制補償金應于競業限制期間按月支付，其事實上也類似于工資性質，統一按照“工資薪金”所得征稅。但在具體實操中有不同理解。

八、個人提前退休給予的補償金。“個人辦理提前退休手續”是指納稅人在法定退休年齡之前就按照規定辦理了退休手續的情況，具體特殊工種、因病、因公致殘等三種提前退休的情況。根據財稅﹝2018﹞164號規定：個人辦理提前退休手續而取得的一次性補貼收入，應按照辦理提前退休手續至法定離退休年齡之間實際年度數平均分攤，確定適用稅率和速算扣除數，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式：應納稅額={〔(一次性補貼收入÷辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際年度數)-費用扣除標準〕×適用稅率-速算扣除數}×辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際年度數

九、個人辦理內部退養取得的補償金。實行內部退養的個人在其辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。個人在辦理內部退養手續后從原任職單位取得的一次性收入，應按辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的“工資、薪金”所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定適用稅率，再將當月工資、薪金加上取得的一次性收入，減去費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。個人在辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間重新就業取得的“工資、薪金”所得，應與其從原任職單位取得的同一月份的“工資、薪金”所得合并，并依法自行向主管稅務機關申報繳納個人所得稅。

十、個人終止投資取得的賠償。根據《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第41號)的規定，個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產轉讓所得”項目適用的規定計算繳納個人所得稅。應納稅所得額=個人取得的股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數-原實際出資額(投入額)及相關稅費。

十一、因專利權被使用而取得的經濟賠償。根據《國家稅務總局關于個人取得專利賠償所得征收個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2000〕257號)的規定，因專利權被使用而取得的經濟賠償收入，應按照個人所得稅法及其實施條例的規定，按“特許權使用費所得”應稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付賠款的單位代扣代繳。