大部分地區認為，根據《中人民共和國人民防空法》相關規定，人民防空工程平時由投資者使用管理，收益權歸投資者所有。人防車位的所有權歸國家所有，其使用權、收益權歸投資者所有。因此，從法律合規性角度來看，房地產企業銷售人防車位，無法辦理產權登記，通常采取以下兩種方式簽訂合同，以實現“銷售”目的：

一是與業主簽訂地下車位的長期租賃合同，一次性收取地下人防車位的長期租賃使用費用，合同中約定使用期限終止時，房地產企業同意將該車位繼續無償提供給業主使用，民法典規定最長租賃權只有20年，實務操作中，通常約定合同租賃期20年，租賃期滿后再無償使用20年。

二是采取一次性出售永久使用權的方式銷售人防地下停車位，房地產企業與購房人簽訂轉讓協議，將人防停車位的實際使用權利轉移給房屋購買人。

是因為人防車位的產權界定不夠清晰，也導致了稅務處理上的爭議。筆者通過本文對“人防車位”的涉及的增值稅、土地增值稅、企業所得稅的問題進行探討。

一、增值稅

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》財稅201636文件附件1《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第三條規定：“三、銷售不動產轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅?！睂τ诓荒苻k理產權的情形，大部分稅局認為其業務實質為銷售永久使用權，應當按照“銷售不動產”計征增值稅，但亦有少數省份按照“租賃不動產”計征增值稅。

筆者認為，不論是以哪種方式開票繳納增值稅，其稅率都是一樣的，增值稅稅負沒有差異，但需考慮，若按銷售不動產處理，房地產企業在預售款時按照3%的預征率預繳增值稅，若按租賃不動產處理，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天，二者稅款實際支出的現金流時點不一樣。另外須考慮不同開票方式對企業所得稅的處理的影響。

二、土地增值稅

對于人防車位的土地增值稅問題，各地稅局執行口徑差異頗大，結合“187號文”規定，筆者認為，首先區分人防車位的轉讓是否為盈利性轉讓，若用于非盈利性社會公共事業，其成本作為公共配套設施費進行扣除，若為盈利性項目，部分稅局則按產權屬性判斷是否計征土地增值稅，部分稅局則并不完全以產權屬性進行判斷，而是按實質重于形式的原則判斷是否計征土地增值稅，具體分析如下：

對于人防車位用于非盈利性社會公共事業的情形，若房企建成人防車位后移交人防主管部門驗收并取得移交證明，即合規的人防工程，可其成本通過公共配套設施費用分攤至各業態開發產品，通過各業態開發產品的計稅成本在土地增值稅中進行扣除。而對移交的驗收證明，各地執行緊松不一，有的地區只要在規劃中有要求配建人防設施的，不論是否能取得移交證明，均可作為公共配套費進行扣除。

有的地區要求必須取得移交人防的證明文件或者人防主管中心做出的不予接受證明，否則不予認可作為公配設施費扣除，而以廣州市為例，根據188號文的規定，納稅人需證明人防地下車庫產權屬于全體業主共同所有，或人防地下車庫產權已移交給政府主管部門，因此，具體執行時，需參考當地主管稅局口徑。

另外，根據建設部對“商品房銷售的面積計算公式及公共建筑面積的分攤”的規定，人防工程的地下面積允許不計入公共面積，同時也不會將其作為公共建筑面積進行分攤。

對于人防車位進行有償轉讓的情形，根據“187號文”規定，應計算收入，并準予扣除成本、費用，但是并未說明有償轉讓僅指不動產的所有權的轉讓。因此，對于能夠辦理產權的人防車位的轉讓需要納入土地增值稅清算的范疇，并無疑問，但是針對簽訂使用權轉讓合同或者長期租賃合同的方式取得人防車位有償轉讓收入是否計征土地增值稅，各地稅局執行口徑存在差異。

部分稅局按產權是否轉移進行判斷，以廣東省“2019年5號文”的規定為例，不能辦理權屬轉移登記手續的，不計算收入，不予扣除相應成本、費用。部分稅局則并不完全以產權屬性進行判斷，而是按實質重于形式的原則判斷，以浙江省的“關于土地增值稅若干政策問題的解答”為例，轉讓使用權或提供車庫(車位)長期使用權且使用年限和房地產的使用年限相同的，計征土地增值稅。

具體政策規定如下：

《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發2006187號)第四條第(三)項規定:“四、土地增值稅的扣除項目(三)房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理:1建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除;

2.建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除;3.建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用?！?/p>

《廣州市地方稅務局關于印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》(穗地稅函2016188號)二、納稅人轉讓車位的土地增值稅相關問題處理(三)對土地增值稅清算時已辦理確權的人防地下車庫，應計入項目可售建筑面積，作為納稅人的開發產品處理。對土地增值稅清算時未辦理確權的人防地下車庫，如納稅人能證明人防地下車庫產權屬于全體業主共同所有,或人防地下車庫產權已移交給政府主管部門的,其成本、費用可作為公共配套設施費,允許扣除;否則，其成本、費用不允許扣除。

《商品房銷售面積計算及公用建筑面積分攤規則》(建房1995517號)第四條規定:“第四條商品房整棟銷售，商品房的銷售面積即為整棟商品房的建筑面積(地下室作為人防工程的，應從整棟商品房的建筑面積扣除)”

《國家稅務總局廣東省稅務局土地增值稅清算管理規程》(國家稅務總局廣東省稅務局公告2019年第5號)第三十一條規定:“第三十一條審核公共配套設施費時應當重點關注:(四)利用地下人防設施建造的車位，是否按照以下方式處理:建成后產權屬于全體業主所有或無償移交給政府的，其成本、費用予以扣除;有償轉讓且能辦理權屬轉移登記手續的，應計算收入，并準予扣除成本、費用:不能辦理權屬轉移登記手續的，不計算收入，不予扣除相應成本、費用。”

《浙江省地方稅務局關于土地增值稅若干政策問題的解答》問題一:房地產開發項目中轉讓使用權的車庫(車位)是否征收土地增值稅?答:根據《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定:以出售或者其他方式有償轉讓房地產并取得收入的行為，應按規定繳納土地增值稅。因此對房地產開發項目中配套的車庫(車位)，如轉讓使用權或提供車庫(車位)長期使用權且使用年限和房地產的使用年限相同的，其取得的收入應并計房地產開發銷售收入，并準予扣除合理計算分攤的相關成本、費用，按規定計算征收土地增值稅。

三、企業所得稅

對于企業所得稅，轉讓永久使用權或長期租賃是按照“銷售”處理還是按照“租賃”處理，各地稅務機關的執行口徑并不統一。若屬于“銷售”，需要一次性確認收入，若轉讓永久使用權按照“租賃”處理，根據《中人民共和國企業所得稅法實施條例》及《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第一條規定：“根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入?！奔雌髽I可以在租賃期內分期確認收入。對企業來說，上述兩種不同的處理方式對企業當期的稅負造成直接影響，對后續的房產稅亦有不同影響。

根據《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》(國稅發〔2009〕31號，簡稱“31號文”)第三十三條規定：“企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。”