該企業擬成立一家子公司從事房地產開發經營，將變性后的土地作價2.1億元投資到子公司。

本文僅就上述投資環節涉及增值稅納稅義務分析如下：

該企業用土地作價投資到子公司，按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)第十條規定，銷售服務、無形資產或者不動產，指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。同時，第十一條規定，有償，指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。對于該企業將土地投資入股子公司行為屬于有償取得“其他經濟利益”，屬于銷售無形資產行為，應繳納增值稅。但在計算繳納稅款時有兩種不同觀點：

第一種觀點：認為該企業的土地為2007年成立時股東投入，取得時間為2016年4月30日前，根據《財政部 國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅201647號)第三條第二款第二項規定，納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

應交增值稅=(2.1億-1.28億-1100萬)/1.05×5%=338萬元。

第二種觀點：認為該土地在2018年12月變更土地性質，并重新取得土地使用權，應該按照新取得土地使用證的時間確定土地的取得時間，即認為土地使用權的取得時間為2018年12月。用該土地進行投資時，就不能適用簡易計稅方法，應按一般計稅方式繳納增值稅。增值稅銷項稅額=2.1億/1.1×10%=1909萬元。因該土地沒有相關進項稅額，應交增值稅1909萬元，比簡易計稅方法多繳納增值稅1571萬元。

爭議焦點：

該土地使用權的取得時間是按初始取得土地使用證的時間還是變性后取得土地使用權的時間?

筆者認為，土地變性只是土地用途發生改變，土地權屬人并未發生變更，變性也是基于初始取得土地的基礎上，因此土地使用證取得時間應該為2007年，可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。

針對本案例，大家如有更好的看法和建議歡迎討論。

來源：中匯稅務師事務所 作者：劉云

2017年7月的解析——

土地增值稅清算案例分析——工業用地變住宅用地、以土地投資入股、契稅計稅基礎

xxx項目，開發商：xxx房地產有限公司xx分公司，法人xxx以貨幣資金出資3470萬元，持股比例80%，xxx房地產有限公司以無形資產（土地）出資1500萬（評估價），持股比例20%。經了解，該項目為xxx房地產開發有限公司xx分公司借用xxx房地產開發有限公司資質進行開發，并且不向該房地產公司繳納任何管理費用。該項目的土地由xxx房地產開發有限公司提供，由原來的工業用地變更為住宅用地，項目開發過程中xxx房地產開發有限公司不核算該項目的收入與成本，由xxx房地產開發有限公司xx分公司單獨建賬進行核算。該項目建有一會所，經了解會所的產權歸房地產開發企業所有。

【分析】

1、根據新《公司法》第14條規定，公司可以設立分公司。設立分公司，應當向公司登記機關申請登記，領取營業執照。分公司不具有法人資格，其民事責任由公司承擔。分公司屬于分支機構，在法律上、經濟上沒有獨立性，僅僅是總公司的附屬機構。分公司沒有自己的名稱、章程，沒有自己的財產，并以總公司的資產對分公司的債務承擔法律責任。該企業的情況有法人、有注冊資本、自己單獨做賬，根據會計信息質量要求實質重于形式的原則，該單位實為法人企業。對法人企業所有的法規政策均適用于該單位。

2、該單位由原來的工業用地變為住宅用地，根據《土地管理法》第56條、《中人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第13條、第18條規定，若改變原土地用途的必須符合城市總體規劃，并需要經規劃部門批準，如符合城市規劃可以改變為商業用途的，按照現行土地出讓辦法的規定，其出讓應當通過招標、拍賣或掛牌等方式公開進行，工業用地原使用人和買受人不得自行進行買賣。通常的做法可由工業用地使用人與所在區縣的土地管理部門聯系，由土地的收購儲備機構根據年度收購儲備計劃安排收儲。收儲+補償與招拍掛在會計上可視為一攬子交易，但在稅法上是兩項獨立的交易，在收儲過程中涉及到的營業稅及附加、土地增值稅、企業所得稅、印花稅等相關稅費應該繳納。

3、xxx房地產有限公司以無形資產（土地）出資入股，根據財稅200621號第五條規定，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字199548號）第一條暫免征收土地增值稅的規定，所以對xxx房地產以土地投資入股，應征收土地增值稅。

4、該單位的會所產權屬于房地產開發公司，根據國稅發2006 187號 第四條第三款 房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理： ①建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除； ②建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除 ③建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

所以該會所的相關成本費用在土地增值稅清算時不得扣除。

5、該單位的配套費、人防易地建設費、新型墻體專項基金未繳納契稅，根據財稅2004 134號（一）以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。

皖地稅函 2012 306號 經請示國家稅務總局，現批復如下：

根據財政部 國家稅務總局《關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）文件規定，建設單位和個人繳納的建設項目大配套費即城市建設基礎設施配套費、白蟻預防工程費、新型墻體材料專項基金和人防工程易地建設費等，應該列入計稅依據，照章征收契稅。

土地增值稅清算新政變化與企業控稅新方略

2016 年“營改增”改革席卷了房地產在內的四大行業，卷走了“營業稅”這個開征了66年之久的稅種，同時也卷走了地方稅務局大部分的稅收收入。土地增值稅，這個被房地產開發企業視作“妖稅”的稅種再一次進入稅局的視角，成為完成地方稅局征稅仸務的一根救命稻草。對房地產開發企業來說，土地增值稅稅率高，在整個房地產企業稅負構成中占有極大的比重，但同時土地增值稅計算復雜、申報難度大，讓眾多房地產開發企業倍感頭疼。土地增值稅若被稅局瞄上，對企業來說無疑是在“營改增”未愈的傷口上撒了一把鹽。

因此，2017年，房地產開發企業必須時刻注意稅務機關越來越嚴峻的稅務稽查形勢，并對土地增值稅清算進行規范和嚴謹的管理，以應對隨時出現的稅務風險。