個人股權“平價轉讓”是否合理?
| 股權轉讓個人所得稅問題向來被大眾所關注，自國家稅務總局發布關于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號），該文同時廢止了國稅函2009285號以及國家稅務總局公告2010年第27號，進一步明確了個人股權轉讓中關于轉讓行為認定、收入確認原則、核定條件及方法、股權原值的確認、股權轉讓的納稅時點等相關問題，減少了實踐中關于個人股權轉讓所得稅問題的涉稅爭議。但是，該文并不能解決現實中的所有涉稅問題，對于股權“平價轉讓”行為是否符合67號公告的相關規定，是否屬于股權轉讓明顯偏低，如果偏低是否有正當理由都是實務中不得不克服的現實問題。 一、案例引入 2018年1月，長春某科技公司原股東李某某與段某達成股權轉讓協議，李某某將其持有的科技公司20%的股權（原值為500萬元）悉數“平價轉讓”給段某，股權轉讓金額為500萬元。李某某與段某均認為，上述轉讓股權的行為屬于“平價轉讓”，在轉讓過程中沒有實現增值，不需要繳納個人所得稅。 后主管稅務機關發現股權轉讓價格異常，經調查核實，按照獨立第三方出具的的企價值評估報告中顯示長春某的凈資產為3000萬元，根據國家稅務總局2014年第67號公告的相關規定，李某某轉讓給段某20%的股權應按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅20萬元（(3000×20%-500萬元)×20%）。 二、股權轉讓行為具體包含哪些？ 國家稅務總局發布關于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第三條規定，本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形： （一）出售股權； （二）公司回購股權； （三）發行人首次公發行新股時，被投資企（）股東將其持有的股份以公發行方式一并向投資者發售； （四）股權被司法或行政機關強制過戶； （五）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易； （六）以股權抵償債務； （七）其他股權轉移行為。 本案中所涉及到的李某某與段某之間的股轉轉讓行為則屬于第三條第一款第（一）項中規定的出售股權行為。 三、股權轉讓如何計稅？ 國家稅務總局發布關于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第三條規定，“個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權轉讓時按照規定支付的有關稅費。” 根據上述條款可知，個人轉讓股權是按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅，應納稅額=（股權轉讓收入-股權原值-合理費用）×20%。 四、股權原值如何確認 根據國家稅務總局發布關于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第十五至十八條規定，通常情況下，股權原值按照納稅人取得股權時的實際支出進行確認。如納稅人在獲得股權時，轉讓方已經被核定征收過個人所得稅的，納稅人在此次轉讓時，股權原值可以按照取得股權時發生的合理稅費與稅務機關核定的轉讓方股權轉讓收入之和確定。這也是為了使整個轉讓環節前后銜接，避免重復征稅。 對自然人多次取得同一被投資企股權的，轉讓部分股權時，采用“加權平均法”確定其股權原值。 五、股權轉讓收入的核定方法如何把握 根據國家稅務總局發布關于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第十四條有關規定，主管稅務機關在對股權轉讓收入進行核定時，必須按照凈資產核定法、類比法、其他合理方法的先后順序進行選擇。被投資企賬證健全或能夠對資產進行評估核算的，應當采用凈資產核定法進行核定。被投資企凈資產難以核實的，如其股東存在其他符合公平交易原則的股權轉讓或類似情況的股權轉讓，主管稅務機關可以采用類比法核定股權轉讓收入。以上方法都無法適用的，可采用其他合理方法。 凈資產主要依據被投資企會計報表計算確定。對于土地使用權、房屋、房地產企未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產占比超過20%的企，其以上資產需要按照評估后的市場價格確定。評估有關資產時，由納稅人選擇有資質的中介機構，同時，為了減少納稅人資產評估方面的支出，對6個月內多次發生股權轉讓的情況，給予了簡化處理，對凈資產未發生重大變動的，可參照上一次的評估情況。 六、股權“平價轉讓”是否屬于計稅價格明顯偏低 （一）“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”如何界定 （1）何為明顯偏低 《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第三十五條第六款：納稅人申報的計稅依據明顯偏低，無正當理由，稅務機關有權核定其應納稅款。《中華人民共和國營稅暫行條例實施細則》（失效）第十五條：納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權按下列順序核定其營額。不論是核定應納稅額還是核定營額，都存在一個前提條件：“計稅依據明顯偏低且無正當理”，什么叫計稅依據明顯偏低，目前權威機構并沒有作出準確的解釋。 納稅人的計稅依據如果低于市場價格，但尚未達到明顯的程度，稅務機關也是無權核定應納稅額的。這主要是考慮到納稅人擁有市場定價權，而市場價格受到諸多因素影響，其在一定范圍內波動是正常合理的。因此，只有當納稅人的計稅依據明顯低于市場價格從而對國家利益產生明顯影響時，稅務機關才能行使核定應納稅額的權力。 根據《最高人民法院關于合同法的司法解釋二》，凡是銷售價格低于市場價格70%的即可以認定為“價格明顯偏低且無正當理由”。《國家稅務總局關于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函2009380號）的規定，稅務機關應對計稅價格偏低的白酒核定消費稅最低計稅價格。根據該通知所附的《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》第二條的規定，白酒生產企銷售給銷售單位的白酒，生產企消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅）70% 以下的，稅務機關應核定消費稅最低計稅價格。因此，可以認為，在白酒消費稅領域，計稅依據明顯偏低的標準為市場價格的70%。 從以上兩個法律條文可以看出，無論是在私法領域還是公法領域，都有將70%作為是否“明顯偏低”標準的相關規定。原則上，如稅務機關舉不出更具說服力的理由，理應參照最高人民法院關于合同法的司法解釋二以及國家稅務總局在處理白酒計稅依據明顯偏低時采取的標準，即只有當納稅人申報的計稅依據低于具有可比性市場價格的70%時，才能認定納稅人申報的計稅依據明顯偏低。否則，稅務機關有義務就其認定的明顯偏低的標準進行合理性論證。 （2）何為正當理由 由于目前尚無法律、法規和其他規范性文件對“正當理由”作出明確規定，因此，對是否構成“明顯”的判定屬于稅務機關自由裁量權的范圍。但稅務機關在行使該項自由裁量權時也應遵守基本的法治原則和稅收法治精神，在保障國家稅權的同時，應當充分考慮到納稅人的權利保護問題。 “正當”的基本標準是合法、合理，也就是說只要不違法、不違反道德底線，都可以認為是正當的。如納稅人將應稅標的以明顯低價轉讓給子女，這種行為不違法，也不違反道德，應屬于正當理由的范疇。實踐中，“視同銷售的行為”是價格明顯偏低且有正當理由的情況，如將產品（商品）自用、投資、捐贈、贊助、職工福利、獎勵、分配和抵債等，他們的售價幾乎是成本價或零，企不確認銷售，但國家稅務總局對這些行為采取了列舉法，按其公允價值進行納稅調整，據以征收稅款或確認應稅收益。 （3）本案中，股權“平價轉讓”價格明顯偏低的界定依據 國家稅務總局發布關于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第十二條第（一）項規定，符合下列情形之一，視為股權轉讓收入明顯偏低： （一）申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額的。其中，被投資企擁有土地使用權、房屋、房地產企未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產的，申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產公允價值份額的。 本案中，企的凈資產經估算為3000萬元，李某某所占股權的20%經測算估價應為600萬元，而李某某的轉讓價格則低于股權對應的凈資產份額，視為股權轉讓價格明顯偏低。 七、本案中，股權轉讓所得納稅申報的主體以及主管稅務機關 （一）納稅申報主體 國家稅務總局《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十九條規定，“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；……”。 該條款規定了股權轉讓所得的納稅人申報主體為扣繳義務人和納稅人，納稅申報事項應由扣繳義務人和納稅人一同完成。個人股權轉讓所得不同于一般的“財產轉讓所得”實行支付款項一方代扣代繳，而是由扣繳義務人與納稅人一同到主管稅務機關申報繳納，以便稅務機關核實股權轉讓情況。 （二）主管稅務機關 國家稅務總局《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十九條規定，“個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企所在地地稅機關為主管稅務機關”。 由此可以看出，個人股權轉讓所得個人所得稅的主管稅務機關為長春某科技公司所在地的稅務機關，扣繳義務人、納稅人應當在科技公司所在地稅務機關進行申報繳納個人所得稅，而并非段某所在地的主管稅務機關。 （三）扣繳義務人未扣繳稅款如何處理 根據《稅收征收管理法》第六十九條規定，“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。” （四）稅務機關無法追繳納稅人稅款如何處理？ 根據《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發〔2003〕47號）第二條規定，“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。” |