例題1

a公司是一家兒童教育培訓機構，準備在“六一”節在公園、商場等地開展招生促銷活動。為此，a公司向某玩具廠商訂購了500套毛絨玩具（已支付貨款1萬元），擬用來派發給報名成功并現場付費的顧客。不考慮相關稅費及其他因素，下列關于a公司對訂購毛絨玩具所發生支出的會計處理中，確的是（ ）。

a.確認為庫存商品

b.確認為當期管理費用

c.確認為當期銷售成本

d.確認為當期銷售費用

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在講解答案之前，我們來看一道2016年的cpa真題：

2×15年12月31日，甲公司向乙公司訂購的印有甲公司標志、為促銷宣傳準備的卡通毛絨玩具到貨并收到相關購貨發票，50萬元貨款已經支付。該卡通毛絨玩具將按計劃于2×16年1月向客戶及潛在客戶派發，不考慮相關稅費及其他因素。下列關于甲公司2×15年對訂購卡通毛絨玩具所發生支出的會計處理中，確的是（ ）。

a.確認為庫存商品

b.確認為當期管理費用

c.確認為當期銷售成本

d.確認為當期銷售費用

這一道cpa題目的確答案是d，理由：“企業采購用于廣告營銷活動的特定商品，向客戶預付貨款未取得商品時，應作為預付賬款進行會計處理，待取得相關商品時計入銷售費用。”

不過cpa真題跟例題1有一個不同點，前者是派發給“客戶及潛在客戶”，而后者是派發給報名成功并付費的客戶。這跟答案有何關系呢？我們先來看一下準則對“存貨”的定義及確認條件：

第三條 存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

第四條 存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業；

（二）該存貨的成本能夠可靠地計量。

cpa真題之所以是要將該筆支出確認為銷售費用，理由是這批毛絨玩具并不符合存貨確認中“經濟利益很可能流入企業”的條件（該條件也是資產確認的條件），因為毛絨玩具派發的對象是客戶及潛在客戶，是“白給”客戶的，領取毛絨玩具的人可能只是“薅羊毛”的，并不能帶來經濟利益的流入，因此不滿足存貨和資產確認條件。一筆支出形成不了資產，那通常就是費用或損失，由于這是屬于日常活動并且跟銷售活動有關，因此需要確認為“銷售費用”。

再來看例題1的這批毛絨玩具，它是給“報名成功并現場付費的顧客”，所以不是“白給”的，客戶不交錢就拿不到。該項交易的實質是a公司與客戶簽訂了一份具有兩個單項履約義務的合同：客戶給錢，a公司則要提供培訓服務并出售一個毛絨玩具給客戶。既然是作為出售毛絨玩具來處理，因此在購入的時候就應當作為庫存商品來處理。但是，由于這批毛絨玩具價值不高，如果從重要性的角度考慮，直接將其作為銷售費用來處理也未嘗不可。

例題2

b公司是一家汽車銷售公司，準備在“雙11”期間開展“買小汽車送電動自行車”的促銷活動。為此，b公司向某廠商訂購了100臺電動自行車（每臺購入價格2500元，已支付全部貨款25萬元），擬用來贈送給成功購買小汽車的顧客。不考慮相關稅費及其他因素，下列關于b公司對訂購電動自行車所發生支出的會計處理中，確的是（ ）。

a.確認為庫存商品

b.確認為當期管理費用

c.確認為當期銷售成本

d.確認為當期銷售費用

例題2跟例題1從邏輯上看是完全一致的，只不過是將價值較低的毛絨玩具更換為價值較高的電動自行車。由于電動自行車的價值較高，如果也是像毛絨玩具那樣作為銷售費用來處理，則不利于公司存貨的日常管理。因此，這種情況下確認為庫存商品并按銷售流程來走更加合適。

從定義入手，理解什么是存貨

第三條 存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

以上是準則對存貨的定義，很多同學在學習的時候往往會忽略定義，因為考試確實很少會直接考察定義，但是，定義其實是學習各種資產費用的基礎，這里沒有一個字是多余的，我們來找一下其中的關鍵詞。

關鍵詞1：以備出售

這是存貨跟固定資產的最大區別，固定資產是“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的”（以下簡稱“為生產持有”），而存貨則是為了出售的。當某項固定資產從“為生產持有”轉變成“以備出售”的時候，就不再是固定資產，而應作為存貨來管理。不過，為了跟一般的 轉存貨區分，準則專門給這類資產一個名詞——“持有待售資產”，這種資產其實跟存貨本質上是一樣的，比如減值準備允許轉回。

例外：對于部分價值較低的周轉材料，比如建筑企業用到的腳手架、模板等，雖然它的目的并不是“以備出售”而是“為生產持有”，從概念上更像固定資產，但是從重要性來考慮，通常將其作為存貨來進行核算。而如果這些周轉材料價值較高，例如某些飛機零部件，則仍然應作為固定資產來核算。

關鍵詞2：日常活動

企業日常活動，是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。我們直接舉一個不屬于日常活動的例子來說明，比如c公司要向某希望小學獻愛心，專門購入300個玩具作為“六一”兒童節禮物發放給小朋友。顯然，捐贈行為并不是企業的日常活動，所購入的這批玩具也就不應作為存貨進行核算。

關鍵詞3：產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等

這個關鍵詞有點長，但是它涵蓋的內容比較豐富，這意味著，存貨不僅包括產成品，還包括半成品、在產品、生產中耗用的物料等等，而生產過程中用于歸集各種成本的“生產成本”科目，資產負債表中也是列報到“存貨”科目，因為最終它需要轉換成存貨。另外，攤銷期限不超過1年或一個常周期的“合同履約成本”同樣要作為存貨列報，“合同履約成本”其實有點類似“生產成本”，它同樣是一個用來歸集“料工費”的科目，只不過“生產成本”一般是制造企業才會使用。

如何理解存貨確認的兩個條件

首先我們要清楚啥是“確認”？，所謂的“確認”，通俗來講就是啥時候開始會計要做賬了。“確認”跟審計中的“存在”認定是兩回事，比如說，企業買了一批原材料擺在倉庫里，當然就“存在”了，但是，存在并不意味著就要馬上確認。比如典型的“貨到單未到”的情形，由于確定不了存貨的成本（“成本不能可靠計量”），所以通常是不需要立即對存貨進行確認的。但是到了月底的時候為什么又要“暫估入賬”呢？及時性原則啊，雖然暫時不知道要入賬多少金額，但是那可是企業的資產啊，你不入賬的話，賬實就不符了。但是既然是“暫估”，所以到了下個月初，還要沖掉這筆賬，等單據回來的時候再按相關金額確認存貨。

再舉一個“經濟利益很可能流入企業”的例子，比如企業持有的“受托代銷商品”，雖然是企業持有的，但是受托方未來收到的只是代銷手續費，商品的出售價款是要給委托方的，因此，就受托代銷商品本身而言，其經濟利益的流入并不屬于受托代銷企業，因此不是企業的存貨。

那““受托代銷商品””究竟屬于什么類型的科目呢？如果硬要分類，只能說它是很低調的“資產類科目”，因為在資產負債表中根本找不到它的影子。看分錄：

借：受托代銷商品

貸：受托代銷商品款

在編制資產負債表時，“受托代銷商品”科目與“受托代銷商品款”科目余額均填入“存貨”項目并且借貸金額相互沖銷，事實上資產負債表的“存貨”項目并沒有包括受托代銷商品，即受托代銷商品在資產負債表中并沒有確認為一項資產。