目前各地對于項目完工前銷售商品房預售款，一般按照預征率計算繳納土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。

《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號關于土地增值稅的預征和清算問題規定，各地要進一步完善土地增值稅預征辦法，根據本地區房地產業增值水平和市場發展情況，區別普通住房、非普通住房和商用房不同類型，科學合理地確定預征率，并適時調整。工程項目竣工結算后，應及時進行清算，多退少補。

《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發〔2010〕53號）規定，為了發揮土地增值稅在預征階段的調節作用，各地須對目前的預征率進行調整。除保障性住房外，東部地區省份預征率不得低于2%，中部和東北地區省份不得低于1.5%,西部地區省份不得低于1%，各地要根據不同類型房地產確定適當的預征率（地區的劃分按照國務院有關文件的規定執行）對尚未預征或暫緩預征的地區，應切實按照稅收法律法規開展預征，確保土地增值稅在預征階段及時、充分發揮調節作用。

預征土地增值稅稅額的計算公式為：

預征土地增值稅額=出售不同類型商品房所取得的收入×不同預征率

房地產開發企業在銷售開發產品的過程中，隨同房價向購房人收取的裝修費、設備安裝費、管理費、手續費和咨詢費等價外收費，應并入房地產轉讓收入，作為房屋銷售計稅價格的組成部分，預繳土地增值稅。

房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同轉讓房地產，并預繳土地增值稅。

保障性住房暫不預征土地增值稅。

問題1　　大房地產公司項目開發銷售臨近尾聲，項目土地增值稅清算預測應該退稅，該公司財務總監指示稅務會計銷售收款停止預繳土地增值稅稅款，有無問題?

答：對未按預征規定期限預繳稅款的，應根據《稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

　預征率的確定

預征率的確定目前各地存在兩種方式。

其一是按照開發產品類型直接確定預征率。

譬如《海南省地方稅務局關于調整土值稅預征率的公告》（海南省地方稅務局公告2013年第2號）規定，自2013年4月1日起．土地增值稅預征率如下：

1．海口市、三亞市、陵水縣：房地產開發項目普通住宅預征率為3%：非普通住宅及非住宅類房產預征率為5%。

2．其他市縣、區：房地產開發項目普通住宅預征率為2%；非普通住宅及非住宅類房產預征率為4%。

3．對房地產開發項目中的保障性住房，暫不預征土地增值稅，保障性住房須經政府相關部門批準性文件認定。

納稅人成片受讓土地、分期分批進行開發后再分塊轉讓土地使用權的，預征率為5%。

《湖北省稅務局關于我省土地增值稅預征率和核定征收率有關事項的公告》（湖北省稅務局公告2018年第6號）規定：

自2018年6月15日起，土地增值稅預征率，按普通住房、非普通住房及其他類型房地產三種劃分，分別為1.5%、4%、6%。各市、州稅務機關可在此基礎上，根據當地房地產市場實際情況，對所轄縣（市、區）非普通住宅、其他類型房地產兩類預征率上下浮動0.5%予以確定。

《國家稅務總局襄陽市稅務局關于土地增值稅預征率和核定征收率有關事項的公國家稅務總局襄陽市稅務局公告2018年第3號）規定：

自2018年7月5日起，土地增值稅預征率確定為：銷售非普通住宅預征率為4.5%，銷售其他類型房地產預征率為6.5%。

《國家稅務總局福建省稅務局關于土地增值稅若干政策問題的公告》（國家稅務總局福建省稅務局公告2018年第21號）規定：

自2018年6月15 日起，除保障性住房實行零預征率外，各地不同類型房預率如下：

1．普通住房2%;

2．非普通住房，福州市4%，其他設區市3%;

3．非住房，福州市6%，其他設區市5%。其中非住房中的工業廠房2%。

房地產開發企業應當對適用不同預征率的不同類型房地產銷售收入分別核算并申報預繳；對未分別核算預繳的，從高適用預征率預征土地增值稅。

對測算的土地增值稅稅負率明顯偏高的房地產開發項目，可以實行單項預征率，即：在房地產預售環節，依據房地產開發項目取地成本、銷售價格、預計的開發成本及開發費用等情況，測算應納土地增值稅稅額（考慮普通住房免稅因素后），以測算的應納稅額除以預計的轉讓收入，計算出該項目土地增值稅稅負率水平；若測算的稅負率水平，明顯高于以預征率測算的預征稅額計算出的項目整體預征率水平的，可以實行單項預征率預征。

單項預征率按照對該項目測算的土地增值稅稅負率水平合理確定，并依據稅負變化情況適時調整。

確定單項預征率未超過6%（含）的，由縣級稅務機關領導班子集體審議確定；確定單項預征率超過6%的，報經設區市級稅務機關領導班子集體審議確定。

各縣級稅務機關應將單項預征率的執行情況于年后15日內報告設區市級稅務機關，各設區市級稅務機關經匯總后在年后30日內向報省局備案。

《國家稅務總局廈門市稅務局關于土地增值稅預征和核定征收有關事項的公告》（廈稅公告2018年第10號）規定：

自2018年6月15日起，關于土地增值稅預征率為：

（一）對社會保障性住房不預征土地增值稅；

（二）普通標準住宅2%;

（三）非普通標準住宅4%；

（四）商品工業廠房2%；

（五）除商品工業廠房以外的其他非住宅類型房地產6%。

《國家稅務總局合肥市稅務局關于發布土地增值稅預征率和核定征收率的公告》（國家稅務總局合肥市稅務局公告2018年第6號）規定：

2018年7月5日起，土地增值稅預征率按下列標準執行：

（一）保障性住房預征率為0；

（二）住宅（不含別墅、商住房）預征率為1.5%;

（三）其他類型房地產（含別墅、商住房）預征率為2%。

《國家稅務總局濟南市稅務局關于明確土地增值稅預征率和核定征收率有關問題的公告》(2020年第1號）規定：2020年11月1日起，房地產開發企業土地增值稅預征和清算應當區分普通住房、非普通住房和其他房地產產三種類型。預征率如下（見表1-1)：

表1-1

類型	預征率
普通住房	2%
非普通住房	3%
其他房地產	地下室、車位（庫）等附屬設施	2%
工業用房、商業用房等其他房地產	3%

房地產開發企業建造的保障性住房暫不預征土地增值稅，但應按規定到主管稅務機關登記備案。

其二是按照預計增值率來確定預征率。

《江蘇省地方稅務局關于調整土地增值稅預征率的公告》（蘇地稅規〔2016〕2號規定：預計增值率大于100%且小于或等于200%的房地產開發項目，預征率為5%;預計增值率大于200%的房地產開發項目，預征率為8%。

《北京市地方稅務局北京市住房和城鄉建設委員會關于進一步做好房地產市場調控工作有關稅收問題的公告》（北京市地方稅務局公告2013年第3號）規定，房地產開發企業銷售新辦理預售許可和現房銷售備案的商品房取得的收入，按照預計增值率實行2%至8%的幅度預征率。對預計增值率小于等于50%，以及大于50%、小于等于100%的房地產開發項目，分別保持現行的土地增值稅差別化預征率2%、3%不變；對預計增值率大于100%、小于等于200%的房地產開發項目，按照銷售收入的5%預征土地增值稅；對預計增值率大于200%的房地產開發項目，按照銷售收入的8%預征土地增值稅；容積率小于1.0的房地產開發項目，最低按照銷售收入的5%預征土地增值稅。

房地產開發企業應當在商品房預售方案和現房銷售方案中填報土地成本、建安成本和銷售價格等信息，并匡算預計增值額和增值率。市住房城鄉建設部門將上述信息審核確認后及時傳遞至市地稅部門。主管稅務機關接收信息后，以《稅務事項通知書》的形式告知納稅人，要求其在征期內按照規定的預征率計算繳納土地增值稅。

預計增值率的計算公式為：

預計增值率=（擬售價格×預售面積-項目成本）÷項目成本×100%

項目成本=（土地成本+建安成本）×(1+間接費用率)

其中，間接費用率暫為30%。

《國家稅務總局廈門市稅務局關于土地增值稅預征和核定征收有關事項的公告》（廈稅公告2018年第10號）規定：

自2018年6月15日起，關于土地增值稅預征率為：

（一）對社會保障性住房不預征土地增值稅；

（二）普通標準住宅2%;

（三）非普通標準住宅4%;

（四）商品工業廠房2%;

（五）除商品工業廠房以外的其他非住宅類型房地產6%。

根據《國家稅務總局廈門市稅務局關于土地增值稅預征有關事項的公告》》（國家稅務總局廈門市稅務局公告2019年第2號）規定，自2020年1月1日（稅款所屬期）起，非普通標準住宅土地增值稅預征率由4%下調為2%，非住宅類房地產（不含商品工業廠房）土地增值稅預征率由6%調整為2%。其他類型房地產土地增值稅預征率保持不變，即：社會保障性住房不預征土地增稅；普通標準住宅土地增值稅預征率為2%；商品工業廠房土地增值稅預征率為2%。

《國家稅務總局合肥市稅務局關于發布土地增值稅預征率和核定征收率的公告》(國家稅務總局合肥市稅務局公告2018年第6號)規定:
2018年7月5日起，土地增值稅預征率按下列標準執行:

(一)保障性住房預征率為0;
(二)住宅(不含別墅、商住房)預征率為1.5%;
(三)其他類型房地產(含別墅、商住房)預征率為2%。

《國家稅務總局成都市稅務局、成都市財政局關于繼續實施土地增值稅有關政策的公告》(國家稅務總局成都市稅務局、成都市財政局公告2019年第2號)規定:

自2020年1月1日起至2022年12月31日止:

(一)對保障性住房暫不預征土地增值稅。

(二)普通住宅預征率為1%。

(三)非普通住宅預征率為2%。

(四)其他類型房地產預征率為2.5%。
營改增后土地增值稅預征的計稅依據確定

案例1

營改增后如何確定土地增值稅預征的計稅依據

a房地產公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1100萬元，假設對應的土地成本為400萬元。

問:納稅人如何確定土地增值稅預征的計稅依據?

分析:

《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)規定，為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據:

土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款

根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號發布)第十一條規定:增值稅應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)x3%。

按照上述公式計算，在簡易計稅方法和一般計稅方法下，增值稅預繳計稅依據與土地增值稅預繳計稅依據確定如下表所示:

增值稅與土地增值稅預繳計稅依據確定表

項目	增值稅預繳計稅依據	應預繳增值稅	土地增值稅預繳計稅依據
簡易計稅方法	1100/（1+5%）=1047.62（萬元）	1047.62x3% =31.43(萬元	1100-31.43 =1068.57（萬元）
一般計稅方法	1100/（1+9%）=1009.17（萬元）	1009.17x3% =30.28	1100-30.28 =1069.72（萬元）

由上表可以看出:

1. 增值稅與土地增值稅預繳的計稅依據不一致

a公司土地增值稅預繳的計稅依據要大于增值稅的預繳計稅依據。在實務操作中會給納稅人的申報、主管稅務機關的征管帶來一定困難。如:①土地增值稅與增值稅預繳的計稅依據不一致，主管稅務機關在利用二者數據進行風險比對時準確率下降。②土地增值稅預繳的計稅依據大于土地增值稅清算收入的計稅依據，在目前高地價的房地產開發模式下，會導致退稅風險有所增加。③納稅人土地增值稅預繳申報的工作量會有所增加。因此，納稅人、主管稅務機關應及時應對，做好準備。

2.對于“可”字的理解需慎重

國家稅務總局公告2016年第70號指出:“為方便納稅人，...可按照以下方法計算土地增值稅預征計稅依據....”，此處的“可”是不是意味著納稅人可以根據自己需要隨意選擇土地增值稅計稅依據?根據國家稅務總局的解釋，此處的“可”已經是寬松的口徑，納稅人不得自行選擇更為寬松的口徑。如上例中，a公司在預售房屋收到預收款時，并未結轉收入，此時的預收款并不應作為土地增值稅的銷售收入處理，只是為了土地增值稅稅收收入的均衡入庫，要求納稅人先行預繳。因此，土地增值稅預繳的計稅依據與土地增值稅應稅收入存在客觀上不一致，納稅人要么選擇按預收賬款的全額預繳土地增值稅，要么按照該公告的口徑預繳土地增值稅，不得直接參照增值稅的預繳口徑。該公告在涉及這個問題時，口徑有所嚴格，納稅人、基層主管稅務機關需要準確理解，按照國家稅務總局的規定及時、準確申報土地增值稅預繳稅款。

營改增后，各地方的土地增值稅政策有所更新，譬如《國家稅務總局深圳市稅務局土地增值稅征管工作規程》(深圳市稅務局公告2019年第8號)規定，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅，房地產項目預繳土地增值稅的納稅義務發生時間以轉讓房地產合同簽訂時間為準。房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款，并在收取款項次月納稅期限內繳納。未按預征規定期限預繳稅款的，根據《稅收征收管理法》等有關定，從限定的繳納稅款期限屆滿加收滯納金。

營改增后預繳土地增值稅的會計處理

案例2

營改增后預繳土地增值稅的會計處理

a房地產公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1 090萬元，假設對應的土地成本為400萬元，增值稅為一般計稅方法，土地增值稅預征率2%。

問:應預繳多少土地增值稅?如何進行會計處理?

分析:

應預繳增值稅=1090÷(1+9%)x3%=30(萬元)

土地增值稅預繳的計稅依據為=1090-30=1060(萬元)

應預繳土地增值稅=1060x2%=21.20(萬元)

《增值稅會計處理規定》(財會201622號文件發布)規定:全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費;利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。

雖然未列出土地增值稅，小編認為也只能在“稅金及附加”項目核算。預繳土地增值稅會計處理如下(單位:萬元):

借:應交稅費——土地增值稅 21.20

貸:銀行存款 21.20

借:稅金及附加——土地增值稅 21.20

貸:應交稅費——土地增值稅 21.20