企業會計準則（收入、金融工具、租賃、合并類）高質量實施工作線上培訓文字實錄（第二期）

來源：財會便202118號 財政部會計司關于企業會計準則高質量實施工作線上培訓第二期的通知

概述

各位聽眾朋友，各位觀眾朋友大家好，歡迎大家參加今天的企業會計準則高質量實施工作線上培訓，自2006年我國基本建成與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系以來，在有關方面的共同努力下，我國企業會計準則實施情況總體較為理想。2014年以來，財政部陸續修訂或制定了基本準則和長期股權投資、合并財務報表、收入、金融工具、租賃等十項具體會計準則，目前中國的企業會計準則體系有一項基本準則和42項具體準則以及13項企業會計準則解釋構成。

新企業會計準則實施以來，總體上來說，新舊銜接過渡平穩，我國企業會計準則與國際財務報告準則趨同，取得積極成效，企業會計準則有效實施，一是有利于更加真實反應企業的財務狀況、經營成果和現金流量;二是有利于改善和加強企業管理和業務管理，進一步促進業財融合發展;三是有利于及時充分揭示風險信息，推動企業加強風險管理，增強管理風險和抵御防范風險的能力。總體來看，企業能夠較好的執行企業會計準則，但仍有個別企業存在理解準則不到位、執行準則有偏差、信息披露不規范等問題，一定程度上影響到了企業會計信息質量。

為推動企業會計準則平穩有效實施，我們曾采用年報分析并加強調研，與理論界及實務界和監管部門多方溝通等方式了解準則實施問題。在此基礎上，對于準則規定不明確或未涵蓋的新業務等以發布企業會計準則解釋等形式予以回應。近年來，為進一步做好企業會計準則的建設和實施工作，我們先后建立了與證監會、銀保監會、國資委等監管部門溝通的聯席會議機制，建立了有四家企業和六家會計師事務所組成的企業會計準則實施技術聯絡小組會議機制，通過定期、不定期的會議了解各方關切并予以回應。另外，相關處室分別不同地方和單位建立了相應的聯系點，以及時了解準則實施中的問題。在此基礎上，近期我們建立了企業會計準則實施快速反應機制，擬及時回應各方關切，即在原有發布企業會計準則解釋和年報通知的基礎上，我司已經在財政部官網、會計司子頻道企業會計準則欄目下分別相應準則開設了應用案例專區，同時，對于經有關企業會計準則實施機制或相關會議等討論并達成一致意見的，將以專家意見或問答問題解答等形式如予以及時回應。為了集中回應社會關注的新準則、重點準則等實施有關問題，按照本次培訓的有關安排，下面我將分別就收入準則、金融工具相關準則、租賃準則、合并報表、相關準則實施中發現的問題及其設計的相應內容予以介紹。

1、新收入準則講解

首先看收入準則，收入準則主要介紹收入準則概述、關于發布實施時間以及主要變化。二是收入準則實施相關問題講解。

我們先看收入準則的概述，為適應經濟發展、企業業務模式創新，切實解決實務問題，2017年財政部修訂印發了企業會計準則第14號收入(以下簡稱“新收入準則”)，新收入準則的實施采取了分步的方式，一是境內外同時上市的企業，以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，至2018年1月1日起實行。二是其他境內上市企業自2020年，也就是今年1月1日起實行，三是執行企業會計準則的非上市企業至2021年，也就是明年1月1日起實行。在新收入準則下，不再區分銷售商品、提供勞務和建造合同等具體交易形式，而是按照統一的收入確認模型確認收入，并且對多種具體的交易安排提供了更加明確的指引。

主要變化包括五個方面。

一是將現行的收入準則和建造合同準則統一納入新收入準則確認模型。現行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致不同企業對同類交易采用不同的收入確認方法，從而對企業的財務狀況和經營成果產生重大影響。新收入準則要求采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，有利于提高企業會計信息的可比性。

二是以控制模型代替風險報酬模型作為收入確認時點的判斷標準?，F行收入準則要求區分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時，確認商品銷售收入。實務中有時難以判斷新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務及客戶取得相關商品的控制權時確認收入，更加科學合理地反映了企業收入確認的過程。

三是對于收入的計量。收入準則要求企業應當根據合同條款并結合以往的習慣做法予以確定合同價格。在確定合同價格時，還應當考慮可變對價合同中存在的重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價等因素的影響。對于包含多項履約義務的交易，明確了交易價格的分配原則，即通常按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例進行分配，現行收入準則遠遠不能滿足當前實務的需要。

四是對于特定交易安排。準則分別不同銷售安排給出了明確的指引，包括附有銷售退回的銷售、附有質量保證條款的銷售、企業以主要責任人還是代理人身份進行銷售等等。

五是在披露方面。準則提出了更多的披露要求，包括分別從定性和定量進行披露，分別不同收入類別進行披露等等。

為便于大家理解并使用新收入準則，對于收入的確認和計量準則引入了五步法模型，即：第一步識別與客戶的合同，第二步識別合同中的單項履約義務，三是確定交易價格，四是將交易價格分攤至各單項履約義務，五是在履行各項履約義務的同時確認收入。舉個我們身邊發生的例子，消費者去移動營業廳購買手機，移動公司送一年的話費，對移動公司的收入確認而言，第一步是識別與客戶的合同，也就是移動公司與消費者簽訂的紙質合同;第二步是識別單項履約義務，該合同中一共還有兩項履約義務，一是銷售手機，二是話費服務;第三步是確定交易價格，假定消費者一共支付了4,000元，那么交易價格就是4,000元，第四部分攤交易價格，假定移動公司單獨賣手機的話，手機的售價是4,000元，而一年的通話服務售價為1,000元，那么把交易價格分攤自銷售手機就是3,200元，話費服務就是800元。

第五步，在履行各項履約義務時確認收入。在消費者拿到手機的時候，也就是說，消費者控制了手機的時候，移動公司確認3,200元收入，在一年內提供話費服務的時候，再確認話費服務的收入。

收入準則的第二部分內容是實施問題講解。

在2018年以來，從年報分析外，我們采用每年兩次收入準則實施專題會議形式，了解該準則實施情況。總體來看，新收入準則新舊轉換過度比較平穩。同時我們也發現實施中的問題需要特別關注。下面對新收入準則實施中需要重點關注的問題進行講解，主要包括收入確認的時段法和時點法、總額法和凈額法，合同資產與合同負債以及相關披露等內容。

我們首先看時段法確認與時點法確認的判斷。在新收入準則下，不再以風險報酬模型作為收入確認的時點，而是在企業履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品的控制權時確認收入。商品的控制權轉移給客戶，該轉移可能是在一段時間內發生，也可能是在一個時點發生。對于前者，相關收入應當在履約義務履行的整個期間內確認，實務中俗稱時段法。對于后者相關收入只能在客戶取得相關商品的控制權的時點確認，實務中俗稱時點法。這兩種方法雖然不影響企業確認收入的總額，但是會影響企業確認收入的時間，通常時段法比時點法更早的確認部分收入。

在新收入準則實施中，少數企業存在錯誤使用的情況。例如，個別房地產企業、個別軟件企業將應當采用時點法的房地產銷售、軟件銷售，按照時段法確認收入;部分物流供應，保薦服務機構等企業也可能存在該類似苗頭性問題，希望大家于重視。那么應當如何判斷履約義務，采用時點法確認還是時段法確認收入呢?準則要求，首先應當判斷該履約義務是否屬于時段法，不符合時段法確認的，按照時點法確認收入。

對于時段法，準則指出，滿足以下三個條件之一的說明控制權持續轉移，應當采用時段法確認收入，一是客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益;二是客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品;三是企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，并且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約義務收取款項。

對于這三個條件的理解，我們分別予以敘述。首先看第一個條件，客戶在企業履約的同時，即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益，也就是說，企業在履約過程中是持續的向客戶轉移企業履約所帶來的經濟利益的。準則實施中，有些交易易于通過直觀判斷獲知，比如保潔服務等服務類的合同，企業在提供保潔服務的同時，客戶即享受了清潔的環境，也就是取得并消耗了企業履約所帶來的經濟利益。而對于難以通過直觀判斷或者結論的情形，企業在判斷時可以假定企業在履約的過程中更換為其他企業繼續履行剩余義務的，當該繼續履行剩余義務的企業實質上不需要重新執行企業累計至今已經完成的工作時，則表明客戶在企業履約的同時，即取得并消耗了企業履約所帶來的經濟利益。舉一個例子，甲企業承諾將客戶的一批貨物從a市運輸到b市，假定該批貨物在途經c市時，由乙運輸公司接替甲企業繼續提供該運輸服務。由于a市到c市之間的運輸服務是不需要重新執行的，表明客戶在甲企業履約的同時即消耗并取得了甲企業履約所帶來的經濟利益，因此，甲企業提供的運輸服務屬于在某一時段內履行的履約義務。

時段法確認收入的第二個條件是客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，例如企業在客戶的土地上建造房屋，客戶在房屋的建造過程中就能夠控制在建的房屋，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，企業應當用時段法確認收入。類似的在建商品通常還可能包括在產品，在建工程，尚未完成的研發項目，在進行的服務等。

時段法確認收入的第三個條件是企業履約過程中所產生的商品具有不可替代用途，并且該商品在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。這個條件在準則實施中主要有兩層含義，一是商品具有不可替代用途;具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制而不能為其他商品所替代，其中合同限制是指合同中存在實質性的限制條款，導致企業不能將合同約定的商品用于其他用途。二是實際可行性限制，雖然合同中沒有限制條款，但是當企業將商品用作其他用途時，將導致重大的經濟損失或需要重大的改造成本，這意味著該商品將該商品用于其他用途的能力受到實際可行性的限制。舉個例子，企業根據某客戶的要求為其專門設計并生產了一套專用設備，由于該設備是定制化商品，企業需要將其銷售給其他客戶時，需要發生重大的改造成本，表明企業將該商品用于其他用途時受到實際可行性限制，因此該商品不具有可替代性。

二是具有合格收款權，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分能夠收取補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法定約束力。這里需要強調四點，一是合同終止必須是由于客戶或其他方的原因導致的，而不是企業自身的原因;二是企業有權收取的該款項應當大致相當于累積至今已經轉移給客戶的商品的售價，也就是說該金額應當補償企業已經發生的成本和合理利潤，補償的合理利潤并不一定要等于該合同的整體毛利水平;三是該權利具有法定約束力，也就是說，企業是否有權利主張該收款權利，企業在進行判斷的時候，既要考慮合同條款的約定，還要充分考慮適用的法律法規，補充或者凌駕于法律合同條款之上的以往的司法實踐、司法解釋以及類似案例的結果等等。

四是整個合同期間內的任何時點，企業均應當擁有此項權利。另外需要注意的是，判斷的時點是在合同開始日，企業應當基于合同最終轉移給客戶的商品的特征予以判斷。

下面舉個例子，甲公司是一家造船企業，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設計和建造船舶，甲公司在自己的廠區內完成該船舶的建造，乙公司是無法控制在建工程中的船舶的。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發生重大的改造成本。雙方約定，乙公司如果單方面違約的話，乙公司需要向甲公司支付相當于合同30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有，那么假定該合同僅僅包含一項履約義務，即：設計和建造該船舶。在本例中船舶是按照乙公司的要求進行設計和建造的，甲公司需要發生重大的改造成本，將該船舶改造之后才能出售給其他客戶，因此該船舶具有不可替代用途，并且如果乙公司單方面解約，那么僅需要向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期間內的任一時點都有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，因此甲公司為乙公司設計和建造船舶不屬于在一段時期內履行的履約義務。

接下來我們看一下時點法確認收入，按照新收入準則的規定，對于不屬于在某一時段內履行的履約義務，應當屬于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品的控制權時確認收入。也就是說通過判斷，對于不符合應用時段法確認的收入，應當采用時點法確認收入。比如我們之前舉到的銷售手機送話費的例子，對于銷售手機的履約義務的收入確認應當在客戶拿到手機取得手機控制權的時點確認收入。此外，為了更好地指導新收入準則的實施，引導實務中確的判斷和應用時段法和時點法，財政部會計司先后對保薦服務，藥品實驗服務，定制軟件開發服務等行業的收入提供了應用案例。由于時間關系，今天就不再一一詳述，大家可以通過財政部會計司官網，企業會計準則欄目予以進一步了解。

新收入準則實施中的第二類問題是主要責任人或代理人的判斷，企業向客戶銷售商品，有可能會有中間商參與其中，這個時候企業就需要確定自身的身份是主要責任人還是代理人。

企業應當根據其向客戶轉讓商品前是否控制該商品來判斷其說從事的交易的身份是主要責任人還是代理人。企業在將商品向客戶轉讓前，能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收客戶對價總額確認收入，實務中俗稱總額法，否則該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或者手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收客戶對價總額扣除應支付給其他方的價款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確定，實務中通稱凈額法。

總額法和凈額法兩種方法確認收入對利潤基本不會產生大的影響，但是對企業的收入規模影響很大，同一企業相同商品的買賣，企業既可能采用總額法，也可能采用凈額法確認收入。在新收入準則的實施中，個別企業將居間或代銷業務中，代委托人收取的款項全部作為自己的收入予以確認。實務中個別百貨公司，電商，勞務派遣公司，網絡游戲公司，貿易公司可能存在類似苗頭性問題，希望大家予以重視。主要責任人和代理人判斷的要點是，企業應當評估特定商品在轉讓給客戶起之前，企業是否控制該商品，控制該商品的為主要責任人，用總額法確認收入;不控制該商品的為代理人用凈額法確認收入，這是準則所規定的判斷原則。

為了便于準則實施，企業在判斷商品的控制權是否轉移時，通常應當綜合考慮所有相關事實和情況，主要包括以下三種，一是企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任，也就是說，轉讓商品的主要責任如果是企業的話，那么有可能該企業是主要責任人。當然，這個判斷應當站在客戶的角度進行評估，即客戶認為哪一方承擔了主要責任，比如客戶認為誰對商品的質量或性能負責，誰來負責提供售后服務，誰來負責解決客戶投訴等等。二是企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險，此時企業可能是主要責任人，比如在附有銷售退回條款的銷售中，企業將商品銷售給客戶后，客戶仍然有權要求向該企業退貨的，可能表明企業在轉讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風險。三是企業有權自主決定所交易商品的價格，表明企業可能是主要責任人。在某些情況下，代理人可能也有一定程度上的定價權，例如在主要責任人規定的某價格范圍內決定價格，代理人的這種定價權是為了其代表主要責任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。比如，當某中間商像商品制造商的最終客戶提供一定的折扣優惠時，以激勵相應的客戶購買產品制造商的商品時，那么即使該中間商有一定的定價能力，也并不表明他的身份是主要責任人，該中間商讓渡了一部分自己應當專用的租金或者手續費。

這里需要強調兩點，一是控制權轉移是判斷的原則，三種情形僅為支持對控制權的判斷，不能取代控制權的判斷，更不能凌駕于控制權判斷之上，或者是一個單獨或額外的評估。二是這三種情形的重要性沒有先后順序，更沒有權重大小之分，應當綜合考慮所有相關事實和情況。為了更好的指導實務中確的運用主要責任人和代理人的判斷，并確運用總額法和凈額法，財政部會計司近期將陸續推出有關的應用案例，大家可以后續關注我們網站。

新收入準則實施的第三類問題是合同資產與應收賬款、合同負債與預收賬款的區分，新收入準則在核算中新引入了合同資產與合同負債兩個概念，或者兩個新的科目或項目。與舊準則下，長期以來大家習慣使用的應收賬款、預收賬款有所不同。在新收入準則實施中發現，個別企業不區分或者混淆使用合同資產與應收賬款，合同負債與預收賬款的概念，還存在著未扣除其中涉及的增值稅等問題，影響到了會計信息的可比性和準確性。按照新收入準則的規定，合同資產是企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，并且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。應收賬款是企業無條件收取合同對價的權利，只有在合同對價到期支付之前，僅僅隨著時間的流失即可收取的款項才是無條件的收款權。可見，合同資產和應收賬款都是企業擁有的，有權收取對價的合同權利，這是二者的相似之處，也是導致實務界混淆的原因。需要注意的是，兩者的區別在于，應收賬款代表的是無條件收取合同對價的權利，也就是說，企業僅僅隨著時間的流逝即可收款;而合同資產并不是一項無條件的收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他條件，例如履行合同中的其他的原因才能收取相應的合同權對價，因此，合同資產和應收賬款相關的風險也是不同的，應收賬款僅承擔信用風險，而合同資產除信用風險之外，還要承擔其他風險，比如履約風險等等。

企業在執行新收入準則過程中，應當對合同資產和應收賬款要特別加以區分。舉一個簡單的例子，甲公司與客戶簽訂合同，向他銷售衣服和鞋子兩項商品，合同價款一共是1,000元，合同約定衣服馬上可以拿走，鞋子呢需要進行調貨，一個月之后才能交付，只有當衣服和鞋子全部交付之后，甲公司才有權收取1,000元，假定衣服的價格是400元，鞋子是600元。本例中甲公司將衣服交付給客戶之后，于該商品相關的履約義務已經履行，控制權已經轉移給客戶，需要確認相應的收入，但是，該收入是需要等到鞋子交付時，企業才具有無條件的收取合同價款的權利，因此甲公司在交付衣服時，應當將400元確認為合同資產，而不是應收賬款。待衣服，鞋子均交付以后，才能將之前確認的400元的合同資產以及600元對價確認為應收賬款。

合同負債是企業已收或應收客戶對價，而應向客戶轉讓商品的義務。新收入準則實施過程中需要特別注意以下兩點，一是新收入準則實施以后，企業因轉讓商品收到的預收賬款進行核算時，不再使用預收賬款，遞延收益等科目，而是應當將企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務在合同負債科目予以核算。二是根據新收入準則對合同負債的規定，尚未向客戶轉讓商品的義務而已收或應收客戶對價的增值稅部分不符合合同負債的定義，不應當確認為合同負債，也就是說，合同負債是不包含增值稅的。

而舊準則下的預收賬款可能含有了增值稅內容。我們發現在新收入準則轉換的時候，存在個別企業將預收賬款直接重新分類為合同負債而未扣除其中的增值稅的情況，因此，在準則實施中，對合同附帶的核算應當注意增值稅的會計處理，對于已收或應收價款中的增值稅部分，不應當計入合同負債，而應當在尚未達到法定的納稅義務的時計入“應交稅費-待轉銷項稅”科目，財政部會計司已經對合同負債提供了相應的應用案例，因為時間關系就不在此再重復，大家可以通過財政部會計司官網進一步了解。

準則實施的第四類問題是相關信息的披露。根據企業會計準則的規定，附注信息披露與財務報表主表具有相同重要的程度，以向報表使用者提供決策有用的信息。根據我們對準則的跟蹤了解，對照新收入準則的披露要求，部分企業沒有嚴格按照準則規定對收入的相關信息予以充分披露，影響了報表的完整性、可靠性和可理解性。例如，未結合公司具體業務披露收入確認的會計政策，而是完全照搬準則規定，未按照收入主要類別披露收入的分解信息。在披露首次執行新收入準則對當年年初財務報表的影響時，僅列示影響的相關項目和金額，未披露調整的性質及原因等信息，未披露與原準則相比，執行新收入準則對當期財務報表相關項目的影響金額或者與其他準則的影響金額合并披露。企業在實施新收入準則的同時，應當充分重視附注信息的披露。按照新收入準則的規定，在披露財務報表附注信息時，應當充分披露與收入有關的定性和定量信息，以使財務報表使用者能夠了解收入及現金流量的性質、金額、時間分布和不確定性等相關信息。尤其是今年新收入準則，在a股上市公司實施的第一年，還要重點關注首次執行日新收入準則的相關情況和影響金額的披露。在新收入準則的信息披露要求上，準則已經有明確的規定，就不再在此介紹。