一、增值稅方面，符合委托代建條件的，受托方取得的代建收入按照“現代服務業——商務輔助服務——經紀代理”繳納增值稅，企業按照一般納稅人，稅率為6%，小規模納稅人適用3%征收率。委托代建應當同時符合以下五個條件：一是由委托方自行立項;二是不發生土地使用權或產權轉移;三是受托方不墊付資金，單獨收取代建手續費或管理費;四是事先與委托方簽訂有委托代建合同;五是施工企業將發票開具給委托建房單位。如果不能同時滿足，不論開發商如何核算，一律按“銷售不動產”稅目繳納增值稅。

二、在土地增值稅方面，委托方作為土地增值稅的納稅主體，委托方支付的委托代建費用是否允許土地增值稅稅前扣除?《中人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字19956號)，第七條第(二)款中規定，“開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等”。根據上述規定，開發間接費用針對的是【企業內部獨立核算單位】為開發產品而直接組織、管理開發項目發生的費用。但不包括支付給項目管理公司的項目管理費和工程監理費。即土地增值稅開發間接費中沒有明確提到代建管理費，因此各地稅務機關對“代建管理費”能否計入開發成本，土地增值稅前扣除”口徑有很大差異，如廣州地方稅務局明文規定，代建費用可以在土地增值稅前扣除。

個人觀點：委托代建行為不管是從委托代建合同形式上，還是代建實際業務的雙方人員安排及費用支出上，都符合土地增值稅暫行條例實施細則中所規定的“直接組織、管理開發項目發生的費用”的定義要求。理論上房地產開發企業所收取的委托代建服務費屬于開發間接費的范疇，原則上應當可以作為開發支出加計扣除。

三、在企業所得稅上，房地產開發企業委托第三方公司進行房地產項目開發管理，支付的有關項目管理費用，能證明直接屬于該開發項目、貫穿于工程開發建設的全過程，且在財務核算時與行政管理部門、財務部門及銷售部門發生的管理費用、財務費用及銷售費用分開核算的，經主管稅務機關審核后，允許作為開發間接費用予以扣除。即委托方支付的代建費用屬于開發的直接成本，應當予以資本化。

來源：中匯武漢稅務師事務所

2021年1月的解讀——

房地產開發企業“委托代建”業務的涉稅處理要點

近年來，越來越多的房地產開發企業開始注重輕資產管理運營模式，尋找與當地政府和其他房地產開發企業合作，運用自身專業化團隊組織和豐富管理經驗開展“委托代建”業務。實務中，許多財務人員會將代建模式與其他業務模式混淆，本文將對地產企業“委托代建”業務的涉稅問題進行分析。

一、“委托代建”業務包括哪些范圍?

房地產開發企業的委托代建業務包括代建房屋、場地和城市道路、基礎設施等市政工程。

二、標準的“委托代建”業務應符合哪些基本條件?

目前國家稅務總局對委托代建業務沒有明確的稅法規定，而部分地區的稅務局自行制定了相應政策。通過了解各地政策，可以大致總結標準的“委托代建”業務需要同時符合以下幾個基本條件：

1、由委托方自行立項;

2、不發生土地使用權或產權轉移;

3、代建方不墊付資金，單獨收取代建手續費或管理費;

4、代建方事先與委托方簽訂有委托代建合同;

5、施工方將建筑服務發票開具給委托方。

三、標準的“委托代建”業務應繳納哪些稅?

如果同時符合以上五個基本條件，就是稅務上認定的標準“委托代建”業務，需要委托方與代建方簽訂委托代建合同，按合同約定條款支付工程代建手續費或管理費，代建方負責整體項目工程的過程管理，業務實質是代建方提供了一種特殊的工程管理服務，應就取得的代建手續費或管理費收入按照“現代服務業——商務輔助服務——經紀代理服務”繳納增值稅，并向委托方開具增值稅發票。同時，代建方還需要繳納企業所得稅，不需要繳納土地增值稅。

四、演變的“委托代建”業務應繳納哪些稅?

在實際操作中，代建方可能存在代為立項、墊付建設資金等情形，就不能按照標準“委托代建”業務中的“經紀代理服務”繳納稅款，而應根據其實際從事的業務性質繳納稅款。常見的演變“委托代建”業務包括以下幾種情形：

1、代建方以自己名義立項

如果代建方以自己名義進行項目立項，在取得土地使用權和報批報建手續后，由施工企業建設不動產的行為，就不再是真意義上的代建，而是屬于代建方自行開發房地產項目，在項目完工移交委托方時，應按“銷售不動產”繳納增值稅、土地增值稅和企業所得稅。

2、代建方墊付建設資金

如果代建方除從事代建管理外，還為代建項目墊付全部或部分建設資金，需要將該業務進行分拆，分別簽訂委托代建合同和借款合同，應就取得的代建手續費或管理費收入按“經紀代理服務”繳納增值稅和企業所得稅;應就其取得的資金占用費(利息性質)的收入按“貸款服務”繳納增值稅和企業所得稅。

五、“委托代建”業務實務操作要點

1、代建項目的立項、土地和后續報批報建手續都應在委托方名下，而不應在代建方名下。否則，代建方需按銷售不動產進行涉稅處理。

2、代建方不能墊資，項目建設費用全部由委托方承擔。

為了完全規避代建方墊資的風險，建議在委托代建合同中不要涉及墊資、借款等事項，代建方最好也不要直接借款給委托方使用。

3、委托代建合同簽訂風險提示

(1)在合同中明確約定雙方在代建業務中的權利義務和法律責任;

(2)在合同中明確約定單獨收取代建管理費的依據及標準;

目前很多省份對代建管理費收取依據及比例沒有明確規定，實務中，委托代建業務一般按照委托方投資總額(概預算)或銷售貨值的一定比例收取。根據稅務常規的認定標準，收費比例一般在4%以內。

4、施工方不應將建筑服務發票開具給代建方。

施工方應將建筑服務發票開具給委托方，而不能開具給代建方，這一點需要特別注意。實務中很多委托代建業務在操作中將建筑服務發票開具給代建方，最終給企業帶來了不必要的涉稅風險。

來源：財稅聚焦 作者：薛曉艷

房地產企業代建是指委托方提供項目需要的土地、資金等資源，房地產企業作為受托方利用其品牌與管理優勢，為委托方提供項目開發全過程專業性服務。

一、代建的分類

(一)根據委托方的性質以及合作方式分類

代建業務可以分為商業形式代建、政府形式代建和資本形式代建三種形式。

1.商業代建。是指委托方提供開發所需的土地及資金，房地產企業輸出管理和品牌，承擔開發、銷售、維護等任務，為已完全獲得土地使用權的委托方提供房地產全過程的管理。

2.政府形式代建。是指房地產企業與政府合作承接市政項目，包括安置房、限價房等保障性住房和大型公共服務配套的建設管理。

3.資本代建。是指房地產企業向資本合作方提供項目咨詢、項目開發管理、項目運營管理等一系列專業服務。資本代建給更多想涉足房地產開發行業的企業提供更多的機會，降低了房地產行業的入門門檻。

(二)根據是否取得土地使用權進行分類

一種是房地產企業沒有取得土地使用權，委托方擁有土地，負責立項，房地產的代建業務主要為了收取手續費。第二種是房地產企業取得了委托方的土地，負責立項，根據委托的要求進行施工，按施工進度向委托方預收房款，完工后，房地產企業替委托方辦理產權轉移等手續。

二、增值稅處理

(一)沒有取得土地使用權情況下

此種情況下，房地產沒有土地使用權，代建主要為收取手續費，是真的代建行為。其業務具有以下特點：房地產代建工程項目由委托方立項、委托方擁有土地使用權、房屋的權屬歸委托方、簽訂委托代建合同、項目建設發票開具給委托方、受托方不墊付資金、受托方按照代建工程項目總投資的一定比例收取代建服務費或按代建工程的建筑面積定額收取代建服務費。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅201636號附件1)所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中“經紀代理服務”項的規定，經紀代理服務，是指各類經紀、中介、代理服務，包括金融代理、知識產權代理、貨物運輸代理、代理報關、法律代理、房地產中介、職業中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。據此，此種情況下的代建按“商務輔助服務—經紀代理服務”稅目征收增值稅，一般納稅人稅率為6%，小規模納稅人征收率為3%。

需要注意的是，根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅201636號附件2)第一條第(三)項第4點的規定，經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費，不得開具增值稅專用發票。如果房地產企業有向委托方代收轉付的政府性基金或者行政事業性收費，不能開具增值稅專用發票。

案例1.2018年7月1日，甲房地產企業接受乙公司的委托代建某項目，代建過程中用銀行存款等支付相關費用50萬元，2018年12月2日項目完工，乙公司支付代建手續費給甲企業，金額為106萬元，甲企業為一般納稅人。

支付代建支出時：

借：其他業務成本—代建工程 50

貸：銀行存款等 50

項目完工收到手續費時：

借：銀行存款 106

貸：其他業務收入—代建工程 100

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 6

(二)取得土地使用權情況下

此種情況下，房地產企業擁有了委托方的土地使用權，建造房地產的業務要按照建筑服務繳納增值稅，另一方面，建造完工后，房地產產權轉移，又要按照銷售不動產繳納增值稅。

建筑服務在新收入準則下，核算科目發生很大變化，舉例如下：

案例2.2020年1月1日，甲房地產公司與乙公司簽訂一項代建合同，為乙公司建造一棟寫字樓，甲公司取得土地使用權并立項。根據雙方合同，該工程的造價為6300萬元，工程期限為1年半，甲公司負責工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監理公司確認的工程完工量，每半年與甲公司結算一次;預計2021年6月30日竣工;預計可能發生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度，增值稅稅率為9%，不考慮其他相關因素。2020年6月30日，工程累計實際發生成本1500萬元，甲公司與乙公司結算合同價款2500萬元，甲公司實際收到價款2000萬元;2020年12月31日，工程累計實際發生成本3000萬元，甲公司與乙公司結算合同價款1100萬元，甲公司實際收到價款1000萬元;2021年6月30日，工程累計實際發生成本4100萬元，乙公司與甲公司結算了合同竣工價款2700萬元，并支付剩余工程款3300萬元，上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結算時即發生增值稅納稅義務，乙公司在實際支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。

甲公司的賬務處理為(單位為萬元)：

(1)2020年1月1日至6月30日實際發生工程成本時

借：合同履約成本 1500

貨：原材料、應付職工薪酬等 1500

(2)2020年6月30日。

履約進度=1500÷4000=37.5%

合同收入=6300×37.5%=2362.5

借：合同結算-收入結轉 2362.5

貨：主營業務收入—2362.5

借：主營業務成本 1500

貨：合同履約成本 1500

借：應收賬款 2725

貨：合同結算—價款結算 2500

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 225

借：銀行存款 2180

貨：應收賬款 2180

當日，“合同結算”科目的余額為貨方137.5萬元(2 500-2362.5),表明甲公司已經與乙公司結算但尚未履行履約義務的金額為137.5萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2020年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。

(3)2020年7月1日至12月31日實際發生工程成本時。

借：合同履約成本 1500

貸:原材料、應付職工薪酬等 1500

(4)2020年12月31日。

履約進度=3000÷4000=75%

合同收入=6300×75%-2362.5=2362.5

借：合同結算—收入結轉2362.5

貨：主營業務收入 2362.5

借：主營業務成本 1500

貨：合同履約成本 1500

借：應收賬款 1199

貸：合同結算—價款結算 1100

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 99

借：銀行存款 1090

貸：應收賬款 1090

當日，“合同結算”科目的金額為借方1125(2362.5-1100-137.5)萬元，表明甲公司已經履行履約義務但尚未與乙公司結算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2021年內結算，因此，應在資產負債表中作為合同資產列示。

(5)2021年1月1日至6月30日實際發生工程成本時。

借：合同履約成本 1100

貸：原材料、應付職工薪酬等 1100

(6)2021年6月30日。

由于當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。

合同收入=6300-2362.5-2362.5=1575

借:合同結算—收入結轉 1575

貸：主營業務收入 1575

借：主營業務成本 1100

貸：合同履約成本 1100

借：應收賬款 2943

貸：合同結算—價款結算 2700

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 243

借：銀行存款 3597

貸：應收賬款 3597

當日，“合同結算”科目的余額為零(1125+1575-2700)。

本案例中，甲公司也可以采用以下方法進行會計核算：

(1)2020年1月1日至6月30日實際發生工程成本時。

借：合同履約成本 1500

貨：原材料、應付職工薪酬等 1500

(2)2020年6月30日。

履約進度=1500÷4000=37.5%

合同收入=6300×37.5%=2362.5

借：合同資產 2362.5

貨：主營業務收入 2362.5

借：主營業務成本 1500

貨：合同履約成本 1500

借：應收賬款 2725

貨：合同資產 2362.5

合同負債 137.5

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 225

借：銀行存款 2180

貨：應收賬款 2180

(3)2020年7月1日至12月31日實際發生工程成本時。

借：合同履約成本 1500

貸:原材料、應付職工薪酬等 1500

(4)2020年12月31日。

履約進度=3000÷4000=75%

合同收入=6300×75%-2362.5=2362.5

借：合同資產 2225

合同負債 137.5(2018年6月30日確認的金額)

貨：主營業務收入 2362.5

借：主營業務成本 1500

貨：合同履約成本 1500

借：應收賬款 1199

貸：合同資產 1100

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 99

借：銀行存款 1090

貸：應收賬款 1090

當日，合同資產賬戶余額為1125(2225-1100)。

(5)2021年1月1日至6月30日實際發生工程成本時。

借：合同履約成本 1100

貸：原材料、應付職工薪酬等 1100

(6)2021年6月30日。

由于當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。

合同收入=6300-2362.5-2362.5=1575

借:合同資產 1575

貸：主營業務收入 1575

借：主營業務成本 1100

貸：合同履約成本 1100

借：應收賬款 2943

貸：合同資產 2700

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 243

借：銀行存款 3597

貸：應收賬款 3597

當日，“合同資產”科目的余額為0(1125+1575-2700)。

需要提醒的是，代建完成后，寫字樓產權轉移，甲公司還要按照銷售不動產繳納增值稅。可見，房地產企業在進行此類代建業務時，要考慮建筑服務和轉移不動產兩個業務過程的增值稅，提前進行測算，以免承擔過重的增值稅稅負。

附：各省委托代建政策指引

河北國稅

關于全面推開營改增后，納稅人“代建”房屋的行為如何征收增值稅問題

納稅人接受建房單位委托，為其代建房屋的行為，應按“經紀代理服務”稅目征收增值稅，其銷售額為其向委托方收取的代建手續費。這里所指的代建房屋行為必須同時符合下列條件：

(一)以委托方的名義辦理房屋立項及相關手續;

(二)與委托方不發生土地使用權、產權的轉移;

(三)與委托方事前簽訂委托代建合同;

(四)不以受托方的名義辦理工程結算。

河南國稅

全面推開營改增后，房地產開發企業“代建”房屋的行為如何征收增值稅?

答：房地產開發企業營改增之前，國稅函〔1998〕554號對“代建”行為的規定為：“房地產開發企業〔以下簡稱甲方〕取得土地使用權并辦理施工手續后根據其他單位〔以下簡稱乙方〕的要求進行施工，并按施工進度向乙方預收房款，工程完工后，甲方替乙方辦理產權轉移等手續。甲方的上述行為屬于銷售不動產，應按‘銷售不動產’稅目征收營業稅;如甲方自備施工力量修建該房屋，還應對甲方的自建行為，按‘建筑業’稅目征收營業稅。”

營改增后，房地產開發企業“代建”房屋的行為，若只自備施工力量修建房屋不替乙方辦理產權轉移手續的，應按照建筑業稅目征收增值稅;若自備施工力量修建房屋的同時替乙方辦理產權轉移手續的，應按照銷售不動產稅目征收增值稅。

國家稅務總局關于“代建”房屋行為應如何征收營業稅問題的批復(國稅函1998554號)1998-09-21

新疆維吾爾自治區地方稅務局：

你局《關于對房地產開發企業代建房屋行為如何征收營業稅問題的請示》(新地稅一字1998041號)收悉。關于房地產開發企業為其他單位代建房屋行為應如何征收營業稅問題，經研究，現批復如下：

房地產開發企業(以下簡稱甲方)取得土地使用權并辦理施工手續后根據其他單位(以下簡稱乙方)的要求進行施工，并按施工進度向乙方預收房款，工程完工后，甲方替乙方辦理產權轉移等手續。

甲方的上述行為屬于銷售不動產，應按“銷售不動產”稅目征收營業稅;如甲方自備施工力量修建該房屋，還應對甲方的自建行為，按“建筑業”稅目征收營業稅。

陜西省地方稅務局關于委托建房征收營業稅問題的通知(陜地稅發199979號)1999-4-16

各地市、楊凌示范區地方稅務局，省直屬征收分局：

對納稅人接受建房單位委托，為其代建房屋或其他不動產的行為，屬于代理業務，應按`服務業——代理業`稅目征收營業稅。營業額為向委托方收取的手續費。這里所說的`代建房屋`須同時符合下列條件：

(一)必須事先與委托方訂有委托代建合同。并在合同上載明取費依據及標準;

(二)所建房屋的基建計劃與立項必須是計劃部門下達給建設單位的，不發生土地使用權轉移;

(三)以委托方的名義與負責施工的施工隊結算;

(四)不墊付建設資金。凡未同時具備上述四個條件的代建業務，對受托方按`銷售不動產`稅目征收營業稅。

河北省地方稅務局關于房地產業營業稅有關政策問題的通知（冀地稅發200093號）

二、委托建房征稅問題

對房地產開發企業接受建房單位委托，為其代建房屋的行為，應按“服務業—代理業”征收營業稅，其營業額為其向委托方收取的代建手續費。這里所指的代建房屋行為必須同時符合下列條件：

(一)以委托方的名義辦理房屋立項及相關手續;

(二)與委托方不發生土地使用權、產權的轉移;

(三)與委托方事前簽訂委托代建合同;

(四)不以受托方的名義辦理工程結算。

凡不同時符合上述條件的，受托方不論以何種形式與對方結算，均屬房屋銷售行為，按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

浙江省地方稅務局關于營業稅若干政策業務問題的通知(浙地稅函2004437號)

對納稅人接受建房單位委托，為其代建房屋(或其他不動產)的行為，應按“服務業代理業”征收營業稅。這里所說的“代建房屋”必須同時符合下列四個條件：

1.由委托方自行立項;

2.不發生土地使用權或產權轉移;

3.受托方不墊付資金;(此條浙江地稅已取消)

4.事先與委托方訂有委托代建合同。

凡不同時符合上述四個條件的代建行為。對受托方應按“銷售不動產”征收營業稅。

遼寧省地方稅務局《關于對房地產開發企業“代建房”收入征收營業稅問題的批復》(遼地稅流2000291號)

你單位如為高等院校代建房，應由委托建房單位提供自有土地使用證書或由其以自已名義辦理土地征用手續，并取得有關部門的建設項目批準手續和基建計劃;房地產開發企業不墊付資金，建筑施工企業將建筑業發票開具給委托建房單位(由房地產開發企業將發票轉交給委托建房單位);房地產開發企業與委托建房單位實行全額結算，并另外向委托建房單位收取代建手續費。

房地產開發企業的“代建房”行為，凡同時具備上述條件的，對其取得的代建手續費收入按“服務業—代理業”稅目計征營業稅，稅率5%;否則，不論委托建房單位與房地產開發企業如何簽訂協議，也不論房地產企業如何簽訂協議，也不論房地產開發企業的財務和會計賬務如何處理，應對房地產開發企業與委托建房單位的全額結算收入按“銷售不動產”稅目計征營業稅。

安徽省地方稅務局《安徽省房地產稅收管理暫行辦法》(皖地稅200576號)

第十二條規定：房地產開發企業受托建房按照收取的代建費征收“服務業——代理業”營業稅。受托建房應同時滿足下列條件：

(一)委托建房單位有相關部門項目批準書;

(二)委托建房單位具有土地使用證;

(三)簽有代建房屋協議，并在協議中列明所收取的“代建費”;

(四)受托方不墊付資金。

受托建房的房地產開發企業不同時具備上述條件的，應按“銷售不動產”征收營業稅。

來源：智慧源地產財稅

2010年12月的解讀——

有關委托代建的稅法解釋認定問題

委托代建房屋行為是應該無償提供勞務行為，根據營業稅稅制，無償提供(贈送)勞務行為不“視同銷售”繳納營業稅，但是對銷售和轉讓不動產中的無償提供(贈送)勞務行為應“視同銷售”繳納營業稅。也就是說對單獨無償提供(贈送)勞務行為不繳納營業稅。這樣的規定主要是防止企業隨意分解營業稅的計稅基礎。

因此各地在制定委托代建房屋不繳納營業稅行為的認定條件(即代建行為)，應同時滿足下列條件(各地表述文字不一，但是意思一樣)：

(一)委托建房單位有相關部門項目批準書;

(二)委托建房單位具有土地使用證;

(三)簽有代建房屋協議，并在協議中列明所收取的“代建費或者代理服務費”;

(四)受托方不墊付資金。

大家不明白為什么這樣規定，俺就解釋一下：

(一)委托建房單位有相關部門項目批準書;

——這個是依據房地產開發法規來的，意思是必須以委托方的名義立項報建。根據房地產開發法規，誰報建誰就擁有項目的所有權。這個規定目的是規定不發生土地使用權或產權轉移行為。

(二)委托建房單位具有土地使用證;

——這個規定看似多余，但是很重要，根據相關法律只有土地所有人才能是報建方，為什么還要這樣多余的規定呢，注意了：有些政府機關和單位的報建人是沒有或者不具備擁有土地使用證!!!!!

(三)簽有代建房屋協議，并在協議中列明所收取的“代建費或者服務費”;

——這個規定是依據合同法來的，只有約定收取相關費用才是真有效的委托合同。否則是其他性質的合同。

(四)受托方不墊付資金。

——這個規定非常重要，是依據招標法來的，為了顯示工程招標公平公，規定建設方不得要求承建方墊付資金，招標法的規定雖然對招標以外的行為沒有 效力，但是招標條款是企業一個承諾。一樣有法律約束作用。但是實際中是有許多“墊付”資金行為的，為什么就沒有處罰呢。其實企業一般作了變通，將墊付資金行為變成了借款行為。

根據合同法規定，只有個人之間借款行為可以不約定利息。也就是說其他借款應當有約定借款利息條款，如果沒有明文約定，按照一般慣例視同約定利息執行。

如果企業沒有相應借款行為(合同)，承建方有墊付資金行為——就說明承建方在墊付資金事項上取得“相關其他經濟利益”，否則承建方不可能做不符合商業常規的行為。所謂代建工程是無償勞務而不收營業稅的前提就不存在了。因此凡是單純墊付資金的工程一般被核定繳納營業稅，因為這里還隱含了一個偷漏借款費用營業稅的問題。

綜述以上，俺總結一下各地委托代建房屋不繳納營業稅行為的認定條件：

1、委托方擁有土地使用權，由委托方自行立項;

2、不發生土地使用權或產權轉移;

3、事先受托方與委托方訂有委托代建合同;

4、受托方不墊付資金，按照協議定單獨收取代建手續費(或管理費);

5、施工單位將建筑業發票全額開具給委托方，受托方原票轉交給委托方;

6、以上五個條件應同時滿足。