根據(jù)《耕地占用稅法》的規(guī)定，占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。同時(shí)，占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩恳约捌渌r(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。用耕地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施的，不繳納耕地占用稅;用前述地類(lèi)建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施的，不繳納耕地占用稅占。

對(duì)于前述耕地、園地、林地等地類(lèi)的界定，根據(jù)《耕地占用稅法》及《耕地占用稅法實(shí)施辦法》，具體是指：

根據(jù)《耕地占用稅法》，如占用上述土地進(jìn)行建設(shè)的，除占用耕地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施之外，占用耕地進(jìn)行非農(nóng)建設(shè)均屬于應(yīng)稅情形。與此同時(shí)，是否存在減免的例外情形呢?根據(jù)該法第七條，可以減免的情況主要涉及一些公益性質(zhì)、基礎(chǔ)設(shè)施、保障村民居住等特殊情形，具體而言：

上述規(guī)定對(duì)于應(yīng)繳納耕地占用稅的地類(lèi)的認(rèn)定提供了較為詳細(xì)的指引。在實(shí)踐中，發(fā)電企業(yè)除需關(guān)注上述地類(lèi)區(qū)分之外，還應(yīng)當(dāng)注意與各個(gè)地類(lèi)認(rèn)定主管部門(mén)(如國(guó)土、林業(yè)、草原等主管部門(mén))進(jìn)行多渠道的溝通和確認(rèn)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)于項(xiàng)目用地是否應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅而最終采用的地類(lèi)認(rèn)定意見(jiàn)可能不僅取決于國(guó)土主管部門(mén)的意見(jiàn)。

2018年國(guó)務(wù)院實(shí)施機(jī)構(gòu)改革以來(lái)，由自然資源部負(fù)責(zé)主管土地、礦產(chǎn)、森林、草原、濕地、水、海洋等資源，原八部門(mén)的相關(guān)管理職責(zé)整合組成自然資源部。而在此之前，國(guó)土、林業(yè)、草原等主管部門(mén)對(duì)地類(lèi)的認(rèn)定并不完全統(tǒng)一，導(dǎo)致項(xiàng)目用地的地類(lèi)在各主管部門(mén)出具的地類(lèi)認(rèn)定文件中存在不一致的結(jié)果，給發(fā)電企業(yè)和投資人直接從地類(lèi)認(rèn)定文件上判斷項(xiàng)目用地是否屬于應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅的地類(lèi)造成了一定的困難。例如，在項(xiàng)目選址時(shí)，國(guó)土部門(mén)出具的地類(lèi)證明文件顯示項(xiàng)目用地為未利用地，但可能林業(yè)部門(mén)出具的地類(lèi)文件顯示項(xiàng)目用地為宜林地，而畜牧/草原主管部門(mén)出具地類(lèi)文件又顯示項(xiàng)目用地的地類(lèi)為天然牧草地，此時(shí)便無(wú)法確定應(yīng)當(dāng)以哪一個(gè)主管部門(mén)給出的地類(lèi)性質(zhì)為準(zhǔn)，以判斷項(xiàng)目用地是否屬于應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅的地類(lèi)。面對(duì)這種情況，根據(jù)我們與多地稅務(wù)機(jī)關(guān)的咨詢(xún)結(jié)果，大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)傾向于從嚴(yán)處理，即，只要有一個(gè)主管部門(mén)對(duì)項(xiàng)目用地的認(rèn)定結(jié)果顯示其屬于耕地、林地、草地或其他農(nóng)用地等《耕地占用稅法》中規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅范圍的地類(lèi)，均應(yīng)當(dāng)依法繳納耕地占用稅。

2017年，國(guó)家能源局綜合司曾下發(fā)《關(guān)于征求對(duì)<關(guān)于減輕可再生能源領(lǐng)域涉企稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的通知>意見(jiàn)的函》，也注意到了上述矛盾，并提出“各級(jí)地方政府國(guó)土、農(nóng)牧林業(yè)主管部門(mén)要做好涉及可再生能源項(xiàng)目的土地、農(nóng)牧林業(yè)規(guī)劃的銜接，規(guī)范宜林地、草地等農(nóng)用地的核定，規(guī)范耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等土地稅費(fèi)以及森林植被、草原植被恢復(fù)費(fèi)征收范圍”。

國(guó)務(wù)院實(shí)施機(jī)構(gòu)改革已近3年，原有國(guó)土、農(nóng)牧林業(yè)各部門(mén)對(duì)土地性質(zhì)的核定在逐步完成銜接，各主管部門(mén)對(duì)地類(lèi)認(rèn)定的差異較之以前已有所改善。但我們?nèi)越ㄗh發(fā)電企業(yè)在開(kāi)發(fā)新項(xiàng)目時(shí)或投資人在對(duì)早年已開(kāi)發(fā)完成的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查時(shí)，在國(guó)土部門(mén)進(jìn)行地類(lèi)核查的同時(shí)，亦注意與當(dāng)?shù)剞r(nóng)牧林草等各主管部門(mén)做好溝通及地類(lèi)核查，并在此基礎(chǔ)上與稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通確認(rèn)項(xiàng)目用地是否屬于應(yīng)繳耕地占用稅的地類(lèi)范圍。

2、何時(shí)需要繳納耕地占用稅?

根據(jù)《耕地占用稅法》及《耕地占用稅法實(shí)施辦法》，無(wú)論用地人是否經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地，都有納稅義務(wù)。具體到耕地占用稅的納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間，有下列判斷標(biāo)準(zhǔn)：

對(duì)于經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地建設(shè)，并擬轉(zhuǎn)為建設(shè)用地的：納稅人自收到自然資源主管部門(mén)辦理占用耕地手續(xù)的書(shū)面通知的當(dāng)日負(fù)有納稅義務(wù)，并應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起三十日內(nèi)申報(bào)繳納耕地占用稅，自然資源主管部門(mén)憑耕地占用稅完稅憑證或者免稅憑證和其他有關(guān)文件發(fā)放建設(shè)用地批準(zhǔn)書(shū)。

對(duì)于經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地建設(shè)，但僅是臨時(shí)用地建設(shè)的：如因建設(shè)項(xiàng)目施工或者地質(zhì)勘查臨時(shí)占用耕地的，仍應(yīng)按照前述時(shí)間節(jié)點(diǎn)繳納耕地占用稅，只是納稅人在批準(zhǔn)臨時(shí)占用耕地期滿之日起一年內(nèi)依法復(fù)墾，恢復(fù)種植條件的，全額退還已經(jīng)繳納的耕地占用稅。依法復(fù)墾應(yīng)由自然資源主管部門(mén)會(huì)同有關(guān)行業(yè)管理部門(mén)認(rèn)定并出具驗(yàn)收合格確認(rèn)書(shū)。

對(duì)于未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的：實(shí)際用地人仍有納稅義務(wù)，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為自然資源主管部門(mén)認(rèn)定的納稅人實(shí)際占用耕地的當(dāng)日。

在新能源項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)中，由于未批先建、先開(kāi)發(fā)后辦證的情況較為普遍，并且企業(yè)在辦理土地征用手續(xù)時(shí)必須取得自然資源主管部門(mén)同意，這也導(dǎo)致很多發(fā)電企業(yè)只重點(diǎn)關(guān)注了建設(shè)用地部分的合規(guī)性，在進(jìn)行耕地占用稅的申報(bào)和繳稅時(shí)，也主要集中在農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地的部分，例如升壓站管理用房用地、風(fēng)機(jī)機(jī)組用地以及部分被要求將農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地的光伏方陣用地。而對(duì)于施工期間的臨時(shí)用地區(qū)域、未要求轉(zhuǎn)建的光伏列陣區(qū)域，部分發(fā)電企業(yè)沒(méi)有履行主管機(jī)關(guān)的用地批準(zhǔn)手續(xù)，繼而也未曾主動(dòng)申報(bào)納稅。

隨著《耕地占用稅暫行條例》的廢止，《耕地占用稅法》的生效，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)逐漸重視耕地占用稅的收繳，甚至在實(shí)踐中開(kāi)始對(duì)不少已建成投運(yùn)項(xiàng)目的耕地占用稅進(jìn)行追繳。這也提示了投資人在進(jìn)行新能源項(xiàng)目收購(gòu)調(diào)查時(shí)，應(yīng)著重關(guān)注該等未轉(zhuǎn)建區(qū)域的耕地占用稅繳納情況，以避免收購(gòu)后被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅費(fèi)帶來(lái)的投資損失。

3、耕地占用稅額如何確定?

耕地占用稅的繳納標(biāo)準(zhǔn)是以納稅人實(shí)際占用的耕地面積為計(jì)稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收，應(yīng)納稅額為納稅人實(shí)際占用的耕地面積(平方米)乘以適用稅額。

《耕地占用稅法》根據(jù)人均耕地面積和經(jīng)濟(jì)發(fā)展等情況，區(qū)分了四個(gè)檔位及稅額幅度，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在范圍內(nèi)確定，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國(guó)務(wù)院備案，各各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅適用的平均稅額如下(該稅額為平均稅額，具體至項(xiàng)目所在地的市、縣，會(huì)因該地人均耕地面積與該數(shù)據(jù)有所差異)：

對(duì)于耕地占用稅的計(jì)稅面積的確定，應(yīng)稅土地面積應(yīng)包括經(jīng)批準(zhǔn)占用面積和未經(jīng)批準(zhǔn)占用面積，以平方米為單位。納稅申報(bào)數(shù)據(jù)材料以自然資源等相關(guān)部門(mén)提供的相關(guān)材料為準(zhǔn)。

對(duì)于新能源項(xiàng)目占地的應(yīng)納稅額面積的計(jì)算，《耕地占用稅法》及《耕地占用稅法實(shí)施辦法》并未提出詳細(xì)計(jì)算方式，在實(shí)踐中，特別是光伏項(xiàng)目中的光伏列陣區(qū)域的占地面積計(jì)算，一直存在一些爭(zhēng)議。以光伏項(xiàng)目為例，在自然資源主管部門(mén)對(duì)用地進(jìn)行審批時(shí)，對(duì)于需轉(zhuǎn)為建設(shè)用地部分，有明確的用地坐標(biāo)及紅線，可以準(zhǔn)確確定用地范圍以判斷納稅面積;但對(duì)于依據(jù)政策或用地方式無(wú)需轉(zhuǎn)為建設(shè)用地部分，面積確定則存在困難。例如以用地預(yù)審或?qū)徟鷷r(shí)企業(yè)報(bào)送的租賃面積進(jìn)行計(jì)算，會(huì)存在將光伏列陣、場(chǎng)內(nèi)道路、甚至光伏列陣間的空地均計(jì)入納稅面積的情況，涉及的征稅面積可能超過(guò)幾百畝，耕地占用稅稅費(fèi)金額可能達(dá)近千萬(wàn)元人民幣。如采用對(duì)光伏板的陰影面積進(jìn)行“面征”或光伏板支架的占地面積進(jìn)行“點(diǎn)征”的方式，一個(gè)20兆瓦的光伏項(xiàng)目可能需要鋪設(shè)幾萬(wàn)塊多晶硅組件，則存在需要花大量精力及成本進(jìn)行占地范圍測(cè)繪，以準(zhǔn)確落實(shí)“實(shí)際”占地面積，可操作性較差的問(wèn)題。所以在實(shí)操中，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)通常以租賃總面積為依據(jù)進(jìn)行收取稅費(fèi)，而并未細(xì)化至光伏板的陰影面積或光伏板支架的占地面積。

在《關(guān)于征求對(duì)<關(guān)于減輕可再生能源領(lǐng)域涉企稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的通知>意見(jiàn)的函》中，國(guó)家能源局提到：“光伏發(fā)電項(xiàng)目占用耕地，對(duì)光伏陣列不占?jí)和恋亍⒉桓淖兊乇硇螒B(tài)的部分，免征耕地占用稅。”但該征求意見(jiàn)稿也僅提出了一個(gè)較為寬泛的原則，且至今尚未生效，因而各地對(duì)于耕地占用稅的征收面積也仍未統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

如上文所述，不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于耕地占用稅的應(yīng)稅面積存在著不同理解，在進(jìn)行新能源項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)及投資時(shí)，應(yīng)充分與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，特別是對(duì)于應(yīng)稅面積的確認(rèn)，從而預(yù)估耕地占用稅的成本。

4、復(fù)合型光伏項(xiàng)目需要繳納耕地占用稅嗎?

2017年9月，國(guó)土資源部、國(guó)務(wù)院扶貧辦、國(guó)家能源局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于支持光伏扶貧和規(guī)范光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)用地的意見(jiàn)》，要求各地省級(jí)能源、國(guó)土資源主管部門(mén)研究提出本地區(qū)光伏復(fù)合項(xiàng)目建設(shè)要求和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，明確符合本地區(qū)光伏復(fù)合項(xiàng)目建設(shè)要求和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，其光伏方陣在占用除永久基本農(nóng)田以外的農(nóng)用地時(shí)無(wú)需辦理轉(zhuǎn)建手續(xù)，在保障農(nóng)用地可持續(xù)利用的前提下可不改變?cè)玫匦再|(zhì)。

該文件的出臺(tái)在用地方式上對(duì)復(fù)合型光伏項(xiàng)目給予了一定的政策傾斜，同時(shí)，很多新能源項(xiàng)目投資方也認(rèn)為既然項(xiàng)目不需要辦理轉(zhuǎn)建手續(xù)，在農(nóng)業(yè)大棚、魚(yú)塘水面進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)不影響項(xiàng)目地的農(nóng)作物種植及漁業(yè)養(yǎng)殖，甚至一定程度上因?yàn)楣夥鍖?duì)陽(yáng)光進(jìn)行了一定遮擋，有利于農(nóng)林漁業(yè)的發(fā)展，則可不用繳納耕地占用稅。

上述觀點(diǎn)具有一定合理性，但是現(xiàn)有的耕地占用稅制度并未給予確認(rèn)。在現(xiàn)有的耕地占用稅的減免情形中，可能與復(fù)合型項(xiàng)目相關(guān)的一項(xiàng)為“農(nóng)用地建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施的，不繳納耕地占用稅”。但是《耕地占用稅法實(shí)施辦法》中明確：“直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施，是指直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)而建設(shè)的建筑物和構(gòu)筑物。具體包括：儲(chǔ)存農(nóng)用機(jī)具和種子、苗木、木材等農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施;培育、生產(chǎn)種子、種苗的設(shè)施;畜禽養(yǎng)殖設(shè)施;木材集材道、運(yùn)材道;農(nóng)業(yè)科研、試驗(yàn)、示范基地;野生動(dòng)植物保護(hù)、護(hù)林、森林病蟲(chóng)害防治、森林防火、木材檢疫的設(shè)施;專(zhuān)為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的灌溉排水、供水、供電、供熱、供氣、通訊基礎(chǔ)設(shè)施;農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必需的食宿和管理設(shè)施;其他直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施。”農(nóng)光互補(bǔ)型項(xiàng)目雖可能因光伏板對(duì)陽(yáng)光進(jìn)行了一定遮擋，有利于農(nóng)林漁業(yè)的發(fā)展，或可能為農(nóng)業(yè)大棚提供一部分供電支持，但復(fù)合型光伏項(xiàng)目其整體建設(shè)目的是向用電方或電網(wǎng)售電，我們理解其無(wú)法被直接歸入“為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施”。

綜上，在現(xiàn)有的政策下，復(fù)合型光伏項(xiàng)目仍然需要繳納耕地占用稅。

5、沒(méi)有繳納耕地占用稅有何法律風(fēng)險(xiǎn)?

根據(jù)《耕地占用稅法》的規(guī)定，占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅。耕地占用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收到自然資源主管部門(mén)辦理占用耕地手續(xù)的書(shū)面通知的當(dāng)日。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起三十日內(nèi)申報(bào)繳納耕地占用稅。發(fā)電企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)新能源項(xiàng)目所在地國(guó)土部門(mén)出具的地類(lèi)核查意見(jiàn)，以國(guó)土部門(mén)確認(rèn)實(shí)際占用土地的地類(lèi)情況判斷其是否屬于上述耕地占用稅的納稅范圍，并結(jié)合占地面積來(lái)計(jì)算金額。

那么，沒(méi)有按照上述規(guī)定繳納耕地占用稅會(huì)有什么法律風(fēng)險(xiǎn)呢?未能履行納稅義務(wù)的，根據(jù)《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，除可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金;逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，如書(shū)面通知其開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款，以及扣押、查封、依法拍賣(mài)或者變賣(mài)其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款;在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。如果納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。