“爛尾樓”邊租邊建引發關注

2000年，甲房地產開發公司在某市中心區域投資建造一棟34層的商業項目，將其作為一個開發產品對象進行核算處理。甲公司在建造過程中，由于發生權屬糾紛等問題，該項目只完成了主體框架，停工多年。2018年，在當地市、區兩級政府及相關部門的協調下，引入一家商貿企業入駐該建筑的1樓~5樓進行經營，并由該商貿企業提供借款，完成所租樓層外立面及室內相關工程的建設，使其達到經營所需的基本條件，以收取的后續租金，繼續用于整個“爛尾樓”項目建設。

由于該開發產品尚處于在建狀態，對于已投入使用的部分，應如何確定計稅基礎并計提折舊費用，實務中存在不同觀點。一種觀點認為，應基于該開發產品達到完工條件時的預算總成本，按已臨時投入使用建筑面積占全部建筑面積的比例，來確定計稅基礎并計提折舊，待開發產品整體完工時再進行相關調整。

另一種觀點認為，應根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號，以下簡稱“31號文件”)及《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號，以下簡稱“79號文件”)，按照完工產品的相關稅收處理規定來確定計稅基礎，對甲公司應建未建且未簽訂建造合同的開發產品組成項目，不能作為計稅基礎，應調整相關年度多計提的折舊，并補繳企業所得稅。

是否應按照完工產品進行稅務處理

筆者認為，確定該項目是否應當按照完工產品的相關規定進行稅務處理，是解決問題的關鍵。

對于房地產開發企業開發產品完工的稅務認定條件，31號文件規定，除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：一是開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案;二是開發產品已開始投入使用;三是開發產品已取得了初始產權證明。

以開發產品建造完成為前提，以開發產品竣工備案、開始投入使用、取得初始產權證明來確認開發產品完工并據實確定計稅收入和計稅成本，這是31號文件認定開發產品完工和確定計稅成本時點的基本原則，而不是一個開發產品中部分樓層建造完成，就能認為該開發產品完工。本案例中，該項目整體規劃報建為一棟34層的建筑物，在開發產品還沒完工、還處于在建狀態時部分投入使用的行為，不符合31號文件規定的完工產品條件。

實際上，對于一個未完工的在建開發產品，在特殊情況下部分投入使用，在按照制造成本法無法準確確定計稅成本的情況下，該如何確定折舊計稅基礎，目前并沒有明確的政策規定。筆者認為，對于該項目的特殊狀況，不能簡單套用31號文件和79號文件直接按照完工產品的相關稅收處理規定，來確定計稅成本。

稅務處理應尊重事實及交易實質

眾所周知，稅法規范的是普遍存在的納稅行為，不可能窮盡所有涉稅問題。對于一些特殊性、個案性涉稅問題，在沒有明確的政策規定情況下，應當遵循稅法立法精神，尊重交易事實來進行處理。對于甲公司的這一項目的稅務處理，筆者贊同上文提到的第一種觀點。

企業所得稅法實施條例第五十八條規定，自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。對于本案例這類未完工的在建開發產品，從計稅成本確定的財、稅處理原理上來講，其竣工結算前發生的支出，應當包括已建部分實際發生的應計入資產成本對象的支出，以及后期應建且應當計入資產成本對象的支出兩部分，計稅成本確定的范圍是清楚的。

另一方面，這樣處理有利于稅負公平。假設乙公司與本案例中甲公司的經營規模、業務收入等情況類似，也投資建設規模及性質類似的建筑，乙公司順利完工，其開發產品的計稅成本已全額計入固定資產，而甲公司的開發產品中應建未建部分不充分考慮，則會導致兩個公司產生不同稅負，乙公司因其不動產實際入賬金額，高于甲公司投入部分的在建項目成本，繳納的房產稅較高;而甲公司因計稅基礎不充分，不得在企業所得稅稅前計提折舊，繳納的企業所得稅將高于乙公司——這將不能很好地體現稅收中性原則。

此外，根據企業所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照企業所得稅法規定計算，同時，企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，可以按照企業財務、會計規定計算。本案例中，甲公司的開發產品部分投入使用時還處于在建過程中，應當屬于部分開發產品已達預定可使用狀態而無法辦理竣工決算的情形。根據財政部印發的《〈企業會計準則第4號——固定資產〉應用指南》規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊，待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值。

在具體確定估計價值時，筆者認為，應當遵循企業所得稅法實施條例第五十八條規定的精神，將“以租養建”類“爛尾樓”投入使用的部分，以整體項目“竣工結算”前發生的支出為計稅依據進行分配，對后續應建未建的開發產品組成項目，只要有項目設計、計劃及項目預算等佐證資料，就不能人為附加以是否簽訂合同作為估計條件。這樣處理，既尊重了該公司的事實與實質，也契合了財務會計制度對未辦理竣工決算的固定資產估計價值的實際業務操作處理，也符合《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第八條規定。

編后 在編輯這篇稿件的過程中，編者就本文提出的問題請教了多位審稿專家。部分審稿專家指出，所得稅處理遵循權責發生制原則，應當以“實際發生”作為企業所得稅扣除的判定依據。基于此，案例中的“爛尾樓”項目已經投入使用的部分，應當按投入使用時點已經實際發生的支出確定計算折舊基礎。

在國家有關部門沒有明確處理口徑的背景下，不同觀點可能都有其各自的道理。基于合規性的考慮，納稅人如遇到此類問題，應及時與主管稅務機關進行溝通協商，明確具體處理方法，從而防控潛在風險。同時，建議有關部門對此作出明確規定，方便相關企業準確進行稅務處理。

(作者單位：國家稅務總局成都市錦江區稅務局)

2020年8月的解讀——

房企接盤爛尾樓再銷售時，增值稅怎么交

成功的項目都是相似的，爛尾的項目卻各有各的不同。開發商資金鏈斷裂、產權債務糾紛、市場定位不準、開發商違約、施工質量問題、運營不善、盲目投資等都可能導致項目爛尾。尤其是今年受疫情的影響，不少中小型房地產企業破產，項目爛尾。但是俗話說，一個人的砒霜，是另一個人的蜜糖。有能力的企業接盤爛尾樓盤活，也能獲得可觀的收益。但同時，接盤爛尾樓要面臨的各方風險也要把控好，本文我們淺析接盤爛尾樓再銷售時，增值稅如何繳納的問題。

一、先看看接盤時轉讓方增值稅怎么交

按照項目建設程度，接盤時存在兩種情況：

第一種，轉讓已完成土地前期開發或在進行土地前期開發，但尚未進入施工階段的在建項目。

第二種，轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目。

轉讓尚未進入施工階段的在建項目實際上是轉讓土地使用權，并非真意義上的接盤爛尾樓。

我們本文討論的接盤爛尾樓是指轉讓已經進入建筑物施工階段的在建項目，應按照“銷售不動產”稅目繳納增值稅。開具增值稅發票。

1.老項目

如果轉讓的是2016年4月30日之前開工建設的老項目，接盤時轉讓方可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

2.新項目

如果轉讓的是2016年4月30日以后開工建設的新項目，轉讓方按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

二、再看接盤后受讓方開發再銷售時增值稅怎么交

企業接盤后再開發，一般情況下由于開發主體變更，都需要重新立項。重新立項后，開發完成再銷售時，按照稅法規定，應按照房地產企業銷售自行開發的房地產項目進行繳稅開票。

這里存在的問題是如果接盤前這個項目屬于老項目，接盤方在2016年5月1日以后接盤的，是應該按照新項目還是按照老項目呢?

總局于今年1月份對這個問題給予了明確。

《財政部 稅務總局關于明確國有農用地出租等增值稅政策的公告》(財政部、稅務總局公告2020年第2號)文件第二條規定：房地產開發企業中的一般納稅人購入未完工的房地產老項目繼續開發后，以自己名義立項銷售的不動產，屬于房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計算繳納增值稅。

所以，很明確，接盤前是老項目的，接盤后還可以選擇按照老項目對待。

接盤方開發完成后再銷售時，增值稅怎么交呢?

1.老項目

如果是老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。銷售額中可扣減土地費用。

2.新項目

如果是新項目，轉讓方按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

采用一般計稅方法的，接盤時取得增值稅專用發票的，可抵扣進項稅額。