一、房屋征收補償增值稅的應稅爭議的背景

按照“房地一體”的原則，征收土地的同時需一并征收土地上的房屋，關于土地使用權的征收按《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》：“一、下列項目免征增值稅”“（三十七）土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者”免稅，但關于房屋征收補償增值稅是否應繳納增值稅，在營改增后總局層面無任何免稅或不征稅的明確意見，故理論界分為了“應稅說”和“非稅說”兩個流派。

二、“應稅說”和“非稅說”觀點摘要

1、“應稅說”觀點摘要

征收補償行為具有商業性質，補償協議屬于平等民事主體之間合同行為；企業取得合理對價的補償，屬于有償放棄所有權行為；取得具有交易性質的補償，對于資產所有權人來說與銷售沒有本質區別，與轉讓所有權沒有根本區別，符合應稅范圍規定。

持有此觀點和曾經持有此觀點的省級稅務機關有北京、湖北、重慶等。

2、“非稅說”觀點摘要

征收補償協議必須服從，不具有商業合意，拆遷補償價值額度計算方法是法定不能自由定價，故企業取得拆遷補償和常銷售行為具有本質差異；“交稅與否”與“是否取得合理對價”沒有必然因果關系，不能以對價的公允、合理性推導應稅的合理性；征收是物權的消滅而非轉讓，不屬于增值稅法定應稅范圍。

持有此觀點和曾經持有此觀點的省級稅務機關有遼寧、福建、陜西等。

三、作者點評

1、《增值稅法（征求意見稿）》的應稅范圍從“應稅行為”變為“應稅交易”，作者認為是個重大進步，體現了稅收尊重經濟業務實質的精神，也有助于厘清諸如等價有償即是應稅行為的觀念偏差，拆遷房屋補償等補償性質的所得是否應繳納增值稅的爭議將越來越少。有時從法的立法目的和精神的高度去研究具體稅務問題及爭議可能會有“撥云見日”的暢快感。

2、我國稅收的執法統一性還有一段較長的路要走，諸如房屋拆遷補償是否應繳納增值稅、人防車位成本是否可納入土增清算扣除范圍等不同地方稅務機關的征管差異本不應該存在或至少應該及時解決分歧，建議總局參照最高法的“同案不同判”的執法差異協調機制及時建立“同案不同稅”的稅收征管分歧的解決機制。

解讀二：征收率統一為3%，房企迎來利好

《增值稅法（征求意見稿）》第十四條規定：“增值稅征收率為百分之三”，不再有《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十六條“增值稅征收率為3%，財政部和國家稅務總局另有規定的除外”的除外規定，即不再有5%的征收率。如此條得到實施，對于房地產開發企業而言將是個利好，目前與房地產相關的適用5%征收率的情形主要有：（1）房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，選擇適用簡易計稅方法的；（2）房地產開發企業中的小規模納稅人，銷售自行開發的房地產項目；（3）一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，選擇適用簡易計稅方法的；（4）一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得的不動產，選擇適用簡易計稅方法計稅的。如果征收率統一為3%，對于房地產開發企業銷售、出租、轉讓老項目而言增值稅稅負將會下降2個百分點。

解讀三：銷售強調所有權及使用權？

《增值稅法（征求意見稿）》

第八條應稅交易，是指銷售貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品。

銷售貨物、不動產、金融商品，是指有償轉讓貨物、不動產、金融商品的所有權。

銷售服務，是指有償提供服務。

銷售無形資產，是指有償轉讓無形資產的所有權或者使用權。

《增值稅法（征求意見稿）》關于銷售強調了所有權及使用權，這是個極大的隱患：其一、商業領域或者司法裁判領域的銷售并沒有所有權及使用權前提；其二、我國物權法律體系尚不完善，仍有諸多物權存在不明或者爭議之處。

其一、商業領域或者司法裁判領域的銷售并沒有所有權及使用權前提。這個最經典的例子就是善意取得，對于無權銷售合同，合同法的原意是該合同處于效力待定狀態，取決于權利人是否追認，而最高法的解釋則是傾向于合同有效；物權法的角度，無權銷售方從始至終都沒有獲得銷售標的的所有權或使用權，但購買方符合一定條件的情況下可依據善意取得制度，獲得所有權或使用權。在這種情況下，這個銷售行為是否應稅？如應稅應以原權利人還是無權銷售方為納稅義務人，在《增值稅法（征求意見稿）》的體系下都會有障礙。

其二、我國物權法律體系尚不完善，仍有諸多物權存在不明或者爭議之處。最經典的例子是車位尤其是非人防車位的產權在法律理論、司法裁判及行政監管層面都存在普遍的分歧，如果銷售產權不明或沒有產權的車位，還能不能以經濟實質大于法律形式的原則按照視同銷售征收增值稅都將是一個法理難題。

解讀四：企業為員工提供服務不再不征稅了？

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條規定“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務”及“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務”屬于非經營活動，不屬于應稅范圍。《增值稅法（征求意見稿）》保留了前者（“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務”）但刪除了后者（“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務”），且將“非經營活動”更改為“非應稅交易”。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》關于“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務”的規定，本身就沒有太多法理依據，也存在很多漏洞，如果說“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務”不征稅是因為系職務行為，不是交易，那么“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務”不征稅的理由是什么呢？而且單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務”沒有任何限制（如“取得工資”），包含所有服務（交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務等），這個和其他增值稅規定就是沖突的，比如建筑公司給員工蓋了一套房子不交增值稅，金融公司給員工房貸收息不征增值稅，美容美發公司給員工做了醫美不收增值稅等等，這些完全沒有任何合理性，也和增值稅視同銷售等規定相沖突，比如《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條：

下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：

（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

（三）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

第十條和第十四條在同一個文件中，但是沖突的這么明顯，《增值稅法（征求意見稿）》刪除“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務”不征稅的規定，或許是知錯能改吧。

解讀五：貸款利息進項抵扣基本宣告沒戲

對于諸如房地產開發等資金密集型行業而言貸款利息進項抵扣一直是行業痛點與強烈呼吁，如貸款利息進項可以抵扣，諸如資金歸集、往來不計息的稅收實務難題將得到化解，但從《增值稅法（征求意見稿）》來看，貸款利息進項抵扣基本被宣判死刑，因為《增值稅法（征求意見稿）》第二十二條不僅明確規定“購進貸款服務對應的進項稅額”“不得從銷項稅額中抵扣”，更要命的是《增值稅法（征求意見稿）》第十二條明確了貸款的主要上游“存款利息收入”“視為非應稅交易，不征收增值稅”，增值稅是個鏈條，環環相扣，如果上游不征稅，下游進項抵扣將沒有任何稅法原理的依據，除非是國家愿意“讓利”。如果你是立法者，在廣大人民群眾（存款最重要主體）和企業（貸款最重要主體）之間，你會選擇減損哪方的利益？不管從涉及面還是征收阻力及難易度來說，《增值稅法（征求意見稿）》的選擇合情合理，貸款利息進項抵扣基本宣告沒戲。

解讀六：建筑及租賃預收款納稅義務時間延后？

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（二）款規定“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”，《增值稅法（征求意見稿）》第三十三條增值稅納稅義務發生時間的規定已經未見此款，可以合理推斷建筑服務、租賃服務預收款增值稅納稅義務發生時間將不再有特別的規定，而應回到基本的納稅義務發生時間確定原則“發生應稅交易，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”，部分建筑服務、租賃服務收取預收款時可能并沒有“發生應稅交易”（如尚未開始動工、租賃期還未開始），也不符合“收訖銷售款項”的通常理解，作者認為建筑及租賃預收款納稅義務時間將有所延后，對于納稅人是個利好。當然納稅義務發生時間的延后并不影響預繳增值稅的時間規定，讀者應有所區分。

解讀七：吃飯、唱歌、洗腳可以抵扣進項啦？

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第（六）款規定“購進的貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務”“的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”【注：根據《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）修改】。《增值稅法（征求意見稿）》第二十二條修改為“購進并直接用于消費的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額”“進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”，換言之吃飯、唱歌、洗腳的進項稅額不再是一棒子當死，只有立即享受（“直接用于消費“）才不得抵扣進項，那么問題來了，不直接用于消費的吃飯、唱歌、洗腳的進項稅額是可以抵扣進項的，那么不直接用于消費值得是什么呢？作者立馬想到了實務中最常見的一種情形，比如辦張吃飯、唱歌、洗腳的卡送給某某某，先撇開辦卡的環節能不能取得進項專票的問題，假如取得了進項專票，按道理可以抵扣進項，但是是不是得相應確認個銷項呢？

解讀八：交易雙方在境外的交易如何代扣代繳增值稅？

美國的a公司持有上海的某辦公樓，準備轉讓給英國的b公司，a公司及b公司在我國境內沒有任何辦公地點或員工，問上述交易的增值稅應如何代扣代繳？（假設不考慮稅收協定的問題）

《增值稅法（征求意見稿）》第九條規定“本法第一條所稱在境內發生應稅交易是指：……（三）銷售不動產、轉讓自然資源使用權的，不動產、自然資源所在地在境內;……”，標的物辦公樓在上海，毫無疑問上述交易屬于發生在我國境內的應稅交易。

《增值稅法（征求意見稿）》第七條規定“中人民共和國境外（以下稱境外）單位和個人在境內發生應稅交易，以購買方為扣繳義務人。國務院另有規定的，從其規定”，如果國務院沒有特別規定，英國的b公司是購買方，為扣繳義務人。

《增值稅法（征求意見稿）》第三十四條第（五）款規定“扣繳義務人，應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款”，英國的b公司在境內既無機構所在地或者居住地，且三十四條。