關鍵詞：稅務處理 行政處罰 裁判觀點

稅務處理決定與稅務行政處罰決定之間的關系(以下簡稱“征罰關系”)一向是行政審判中的爭議焦點問題。實踐中，稅務稽查機關的做法不一，有的同時作出稅務處理決定和行政處罰決定，有的先作出稅務處理決定再作出行政處罰決定。行政相對人方面，有的一并起訴兩個決定，有的因經濟能力問題無法對稅務處理決定申請復議，遂只起訴稅務行政處罰決定，意圖“曲線救國”一并推翻稅務處理決定。

一、實踐中稅務處理決定與處罰決定關系的司法裁判觀點

在稅務稽查機關同時(或先后)作出稅務處理決定和稅務行政處罰決定，而相對人僅對行政處罰決定提起行政訴訟的情況下，法院需要考慮征罰關系。對此，法院存在不同的做法。經梳理相關案例，主要有三種裁判觀點。試析如下：

(一)征罰一體

征罰一體觀點認為稅務處理決定與處罰決定所認定的違法事實是一體的，不分彼此。在貴州金星啤酒有限公司訴安順市國家稅務局稽查局稅務行政處罰案中，二審法院所持的是征罰一體觀點。二審法院認為：“但該稅務處理決定系本案被訴安國稅稽罰〔2015〕17號《稅務行政處罰決定書》的基礎性和關聯性行政行為，該稅務處理決定認定的金星公司少繳增值稅、消費稅稅額同時成為本案被訴稅務處罰決定的事實根據。……為了全案的妥善處理，減少當事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務處理決定所認定金星公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應當在本案中一并判決變更，……”二審法院以《行政訴訟法》第77第1款規定為據，在判決主文中變更了稅務處理決定中的相關認定及處理結果。

雖然該案中法院認為處理決定是處罰決定的基礎性行政行為，表面上是持后將述及的征罰銜接觀點。但是，在該處罰決定案件中，當法院認定的事實與稅務處理、處罰決定不一致時，不僅訟爭的處罰決定都要按法院的認定予以變更，稅務處理決定也要一并變更。因此，從該案的判決方式看，征罰關系是“一榮俱榮、一枯俱枯”的一體關系。即使原告沒有對稅務處理決定提起行政訴訟，法院基于“征罰一體”思路，事實上將稅務處理決定納入稅務行政處罰案的審理對象并作出判決。這種判決方式，有利于徹底解決稅務爭議，解決稅務行政處罰糾后、違法稅務處理決定仍繼續有效的尷尬境地。

當然，這種判決方式也存在可商榷之處。首先，存在是否超訴訟請求判決的問題(盡管這就是原告內心所要達到的效果)。畢竟，從行政法角度，稅務處理決定與稅務行政處罰決定是不同的行政行為，即使原告同時起訴了，法院的通常做法也是分別立案、合并審理、分別判決。對原告未起訴的行政行為進行審理和判決，法理上尚難周延。其次，二審法院為支持“征罰一體”而援引的法律依據，在理解和適用上也需要再探討。《行政訴訟法》第77第1款規定：“行政處罰明顯不當，或者其他行政行為涉及對款額的確定、認定確有錯誤的，人民法院可以判決變更。”該款旨在擴大了變更判決的范圍，從舊法的行政處罰擴大到其他行政行為。這是從訴訟的整體而言，即法院既可以對行政處罰案件作出變更判決，也可以對其他行政行為案件作出變更判決，豐富了可判決變更的案件類型。但從該款似難以解讀出在個案中對行政處罰的變更也可以延及關聯行政行為的變更。

(二)征罰銜接

征罰銜接觀點認為稅務處理決定所認定的違法事實是行政處罰的事實依據，又可稱為“征為罰基”觀點。在白山市渾江區溫馨鳥名店訴白山市國家稅務局稽查局稅務行政處罰案中，一、二審法院對案涉稅務處理決定在本案中的作用的見解一致，二審法院認為：“白山國稅稽處〔2016〕2號稅務處理決定已確定溫馨鳥名店應當補繳增值稅的稅額，且該稅務處理決定已經發生法律效力。因此，白山國稅稽查局依據上述規定對溫馨鳥名店作出本案被訴行政處罰決定，事實清楚，適用法律確，處罰適當，符合法定程序。”無疑，法院認為稅務處理決定認定的事實對稅務行政處罰案具有拘束力。而且，法院在判決的事實部分對處理決定認定的事實、在理由部分對處理決定認定的結論照單全收，不再對相關證據進行評判。

相同的案例還有鄭州手拉手集團有限公司與鄭州市地方稅務局稽查局處罰案。該案中，稅務處理決定和處罰決定同日作出。一審法院在事實部分敘明如下：“2015年6月8日，被告對原告作出鄭地稅稽處〔2014〕60201號稅務處理決定書，查明原告的違法事實為，……以上稅款合計2034112.07元。同日，被告作出鄭地稅稽罰〔2014〕60201號《稅務行政處罰決定書》，以原告存在上述處理決定中認定的違法事實，認為原告采取虛假納稅申報的手段少繳納城鎮土地使用稅2032953.78元，企業所得稅1158.29元，已構成偷稅，……”一審判決理由在援引《稅收征收管理法》第63條第1款后闡述如下：“被告所作的鄭地稅稽處〔2014〕60201號稅務處理決定中，認定原告存在不繳城鎮土地使用稅和少繳企業所得稅的違法事實，該處理決定未經法定程序予以撤銷，被告據此對原告進行行政處罰符合規定。”二審法院判決理由亦只有一段話，但援引的法律依據更具針對性：“根據《稅收征收管理法》第八十八條的規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。被上訴人所作的鄭地稅稽處〔2014〕60201號稅務處理決定中，認定上訴人存在不繳城鎮土地使用稅和少繳企業所得稅的違法事實。該處理決定未經法定程序予以撤銷，被上訴人據此對上訴人進行行政處罰符合規定。”

征罰銜接觀點的理據在于：1、稅務處理決定相較于處罰決定，具有基礎性地位。雖然兩個行政行為可能同時作出，但內在邏輯上，稅務處理決定“先于”處罰決定。2、行政行為具有存續力。稅務處理決定生效后，其對法院審理處罰決定案件具有拘束力。

(三)征罰并立

征罰并立觀點認為稅務處理決定與處罰決定是不同的行政行為，稅務處理決定所認定的違法事實對處罰決定案件并無拘束力。在合肥晨陽橡塑有限公司訴長豐縣地方稅務局稽查局稅務行政處罰再審案中，稅務稽查機關先后作出了稅務處理決定和稅務行政處罰決定。晨陽公司僅對稅務行政處罰提起訴訟。雖然《稅務處理決定書》也是本案的證據，但再審法院在判決理由關于事實認定的評判中對《稅務處理決定書》只字未提。

此外，也有一審法院持“征罰銜接”，但二審持“征罰并立”。例如，在中山市交安汽車運輸有限公司與中山市地方稅務局稽查局處罰案中，一審法院判決理由認為：“市地稅稽查局于2013年8月12日作出中山地稅稽處(2013)102號稅務處理決定書，責令交安公司繳納上述款項，……但交安公司未提出復議申請，即交安公司對其少繳的稅款金額未依法提出異議。在此基礎上，市地稅稽查局根據《中人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定，對交安公司處以2010年度少繳的營業稅62544元……，合計370104.04元，合法合理。”二審法院雖然維持原判，但在判決理由中卻沒有提及上述一審法院的判決理由，對稅務處理決定也是只字不提。

二、稅務處理決定與處罰決定關系的實定法規定及評析

無論征罰關系采取哪種觀點，首先還是要看法律、法規、規章、規范性文件是如何規定的。

(一)《稅收征收管理法》和《稅務稽查工作規程》之解讀

《稅收征收管理法》第63條第1款規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。”其中，“納稅人偽造、變造、……，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅”是違法事實，同時“偷稅”還是定性。該句是處理決定和處罰決定都必須查明的事實。“對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”規定的是兩種法律后果，應注意該句中的“并”字，“并”前是處理決定，“并”后是處罰決定。但從“并”字的文義來看，有“同時”的意思，并沒有孰先孰后的意思。可以說，稅務處理決定和處罰決定是并列的兩個行政行為。

同樣，《稅收征收管理法》第64條第2款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”該款中，“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的”是處理決定和處罰決定都要認定的違法事實。其后的規定，是兩種并列的法律后果。

法條的結構是“構成要件(違法事實)+法律后果”。我們可以看到，在上述稅法法條中，構成要件(違法事實)是同一的，而法律后果有兩種，由不同的行政行為負責。如稅務實務人士指出：“兩份文書基本上‘共用’同一違法事實，只是處理結果的‘分工’不同，前者是補繳稅款和滯納金的決定，后者是基于少繳稅款的一定比例的處罰決定。”筆者認為，可以打個比方，處理決定和處罰決定關系圖形是同一根樹干上的兩個枝椏(形同“y”)。因此，征罰銜接觀點不成立，兩種行為不存在孰先孰后問題，也不存在誰為基礎問題。

當我們再考察稅務稽查的實際運作規定，恐怕還會有出人意表的發現。根據《稅務稽查工作規程》(簡稱《規程》)規定，稅務稽查工作由選案、檢查、審理、執行四個環節組成。選案、檢查是處理決定和處罰決定共用的。檢查結束時，檢查部門制作的《稅務稽查報告》內容包括稅務處理、處罰建議及依據。在審理環節，開始出現分叉。《規程》第51條規定：擬對被查對象或者其他涉稅當事人作出稅務行政處罰的，向其送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知其依法享有陳述、申辯及要求聽證的權利。第52條、第53條規定了聽取陳述、申辯和組織聽證等事項。第51條至53條規定的是處罰的程序。那么，在處罰程序進行的這個階段，處理決定程序是自走自的嗎?從《規程》后續規定看，是等著。可以想見，如果在處罰程序中發生了對違法事實的改變，處理決定也必然要跟著改變。根據《規程》第54條規定，審理完畢，審理人員應當制作《稅務稽查審理報告》，報告應當包括以下主要內容：檢查人員查明的事實及相關證據;被查對象或者其他涉稅當事人的陳述、申辯情況;經審理認定的事實及相關證據;稅務處理、處罰意見及依據等。第55條至第57條規定了處理決定書和處罰決定書的制作。也就是說，從稽查程序上看，處理決定要等處罰的告知、聽證等程序走完才能作出!某種意義上講，處理決定要以處罰程序為基礎。這就顛覆了“處理決定是處罰決定的基礎性行政行為”認知。

(二)“納稅爭議”之爭議

當然，稅務機關為了減輕舉證負擔，避免敗訴風險，還是希望處理決定在處罰決定案件中具有拘束力。于是，有的稅務機關祭出了“大殺器”：《稅收征收管理法》第88條和《稅收征收管理法實施細則》第100條。《稅收征收管理法實施細則》第100條規定：“稅收征管法第八十八條規定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發生的爭議。”稅務機關以上述規定為據，認為處罰決定認定的構成要件(違法事實)屬于“納稅爭議”，當事人若有異議，應走稅務處理決定的救濟途徑，在稅務行政處罰案件中不得爭執。這一觀點得到一些法院支持，如前述鄭州手拉手公司稅案。

但也有法院不予認可。例如，在泰州市圣達不銹鋼管業有限公司與江蘇省興化市國家稅務局處罰案中，興化國稅局針對圣達公司的上訴辯稱：“圣達公司上訴的主要理由是針對稅務處理決定中關于銷售額及應納各類稅款的計算依據及方法，即‘納稅爭議’提出的異議，該上訴理由缺少事實和法律依據。‘納稅爭議’屬于稅務行政處理范疇，是行政處罰的事實基礎，上訴人對稅務處理事實部分的全部證據，未能提供任何證據予以反駁，被上訴人提供的證據能夠證明處理決定認定的事實。且上訴人在法定期限內未就被上訴人作出的稅務處理行政決定申請法律救濟，上訴人起訴時稅務處理決定已生效，在上訴人未能提供證據證明被上訴人認定的納稅數額有重大明顯錯誤的情形下，再行就此提出異議無法律依據。稅務處理決定書所認定的事實的確性和處理決定書的有效性應予確認……”二審法院在判決理由中對稅務機關的這一說法并沒有回應，只對事實和證據進行闡述：“上訴人2011年少繳增值稅59703.86元……。上述事實由被上訴人一審提供的證據予以證實，而上訴人并未提供充分的證據予以反駁。故被上訴人作出行政處罰有事實依據。上訴人訴稱的涉案行政處罰認定的實際收入和其他應稅收入數額錯誤的觀點，本院不予支持。”言外之意是，處罰決定有沒有事實依據，只關乎證據，與處理決定無關。